ברכישת בית עם זכויות בנייה
לא ייעשה פיצול רעיוני למס רכישה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

הוראות מס רכישה אינן מאפשרות חלוקה רעיונית לחיוב בית מגורים בנפרד מזכויות הבנייה שלו. בניגוד לחיוב במס שבח, לעניין מס רכישה אין הוראה בדבר "פיצול רעיוני" בעת קביעת החיוב במס רכישה. לכן, החיוב במס רכישה יחול לפי עיקר המכר, שהוא בית המגורים, למרות שהוא חייב בשיעור מס רכישה גבוה יותר.

הסוגיה נדונה בעניין דניאל (ו"ע 52028-10-17, דניאל נקסטרנד נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 12.9.2019) אשר רכש מחצית מנכס מקרקעין עליו בנויה דירת מגורים. אין חולק כי קיימות זכויות בנייה בלתי מנוצלות להרחבת הדירה.

לטענת דניאל, אין בכוונתו לנצל בעתיד הקרוב את זכויות הבנייה האמורות. לפיכך, לעניין החבות במס רכישה יש לערוך "פיצול רעיוני" בין דירת המגורים הקיימת המיועדת לשמש למגורים, לבין זכויות הבנייה, אשר אינן מיועדות לשמש למגורים. היות וזכויות הבנייה הן בבחינת זכות אחרת במקרקעין, הרי חלק זה יהיה חייב בשיעור של 6% מס רכישה, במקום 8% משווי הרכישה.

מנהל מיסוי מקרקעין טען, כי לא ניתן לערוך פיצול כמבוקש וחייב את דניאל במס רכישה, אך ורק לפי שיעור המס החל על דירת מגורים.  

על פי הסכם הרכישה, רכש דניאל מחצית מהמקרקעין בתמורת סך של 6,150,000 ש"ח (להלן: "המגרש"). על המגרש בנוי בית דו-משפחתי בשטח של כ -95 מ"ר, ומחסן בשטח של כ-14 מ"ר. על המגרש חלה, בין היתר, תכנית לפיה ניתן לבנות עליה בית דו-משפחתי אחד, בהיקף של 30% מהשטח הכולל.

ביום 3.11.2016 דיווח דניאל למנהל מיסוי מקרקעין על הרכישה דנן. בטופס הדיווח צוין, כי הזכויות הנרכשות מהוות דירת מגורים, שהשימוש שייעשה בה הינו "בשלמות ובחטיבה אחת".

ביום 20.7.2017 הגיש דניאל למנהל מסמ"ק "בקשה לתיקון שומה", בה טען כי מס הרכישה לתשלום הוא בסך של 455,100 ש"ח. לשיטתו, יש לאבחן בין התמורה עבור הדירה הבנויה על החלק שרכש, לבין התמורה עבור זכויות הבנייה כזכות אחרת במקרקעין. בבקשתו הסתמך על קביעת מנהל מיסוי מקרקעין לעניין החבות במס שבח אשר הוצאה למוכרת, לפיה רק סך של 4,305,000 ש"ח יוחס לדירת המגורים והיתרה - לזכויות הבנייה.

סעיף 9(ג1ה) לחוק קובע כדלקמן:

"... במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים... ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:

(1) על חלק השווי שעד 4,896,615 שקלים חדשים - 8%."

לעומת זאת, תקנה 2(1) לתקנות מס הרכישה מורה כי "במכירת זכות במקרקעין ובעשיית פעולה באיגוד מקרקעין, למעט בנין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים", שיעור מס הרכישה יהיה 6%.

בליבת הטענה של דניאל עומדת ההנחה כי לפנינו "נכס מעורב".

ועדת הערר קבעה, כי זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות הן נלוות וקשורות לבית הקיים והן יכולות לשמש להרחבתו. הנכס הנדון מורכב ביסודו מקרקע ומן המחובר אליה (הדירה הקיימת).

בעניין לסק (ו"ע 10629-05-12, חנניה לסק נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, ניתן ביום 4.12.2013), התבקש "פיצול רעיוני" לצרכי מס רכישה בין שוויו של בית מגורים ובין שווין של זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות. נקבע שם, כי: "לא ניתן לבצע פיצול רעיוני של תמורת המכר ללא הוראה מסמיכה לכך בחוק".

לפיכך, היות ובהוראות החיוב במס רכישה אין בסיס לפיצול הנכס, המס המוטל על רכישת נכסי מקרקעין והמחושב כאחוז משווים, יחושב לפי מהות הנכס "שהם בנין או חלק ממנו", ללא קשר לפוטנציאל השימוש בנכס בעתיד.