המועד בו נעשתה חלוקת העיזבון לראשונה
תקבע את חבות מס השבח

רמי אריה, עו"ד רו"ח

חוק מיסוי מקרקעין קובע כי הורשה של נכסי מקרקעין אינה חייבת במס. אולם, הפטור ממס יינתן רק בעת חלוקת נכסי העיזבון לראשונה. אלא, שכדי לקבוע מתי נעשתה החלוקה לראשונה יש לבחון את השימוש שעשו היורשים בנכסים בפועל ואת כלל הנסיבות, אחרת הם עלולים לחוב במס כבד עקב חלוקה שנייה, אחרי החלוקה הממשית הראשונה. חשוב להסדיר את החלוקה בצוואה מראש, או לפחות להימנע מחלוקה "זמנית" לכאורה, אשר תימנע את קבלת הפטור ממס בהמשך.

מועד חלוקת העיזבון לראשונה, נדון בעניין חלוקת נכסי העיזבון של מר יוסף עיני ז''ל ליורשיו  (ו"ע 22129-12-17, עזרא עיני נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז, ניתן ביום 4.9.2019). עיני הקים את רשת המאפיות "עיני", ונפטר ביום 29.3.1998. מלבד רשת המאפיות, היו למנוח בעת פטירתו נכסים רבים נוספים. לאחר הפטירה התגלו בין ילדיו (להלן: ''היורשים'') מחלוקות בדבר אופן חלוקת העיזבון.

ביום 31.5.2005 נכרת בין היורשים הסכם חלוקת עיזבון, אשר קיבל תוקף של פסק דין ביום 14.12.2005. הסכם זה קבע, כי חלוקת נכסי העיזבון תתבצע בשני שלבים. בשלב הראשון, עיקרו, חלוקת הנכסים בין האחים לאחיות. חמשת האחיות קיבלו מתוך נכסי העיזבון, דירה כל אחת. השלב השני, עסק ב-12 נכסי מקרקעין שנותרו. בהתאם להסכם נכסים אלה הועברו לארבעה אחים בלבד, נקבע כי החלוקה ביניהם תתבצע בהסכם עתידי. נכסי המקרקעין שנותרו, הם במוקד הדיון בערר (להלן: "יתרת נכסי העיזבון").

על-מנת להביא לסיום המחלוקות בין האחים, הם פנו לרו"ח כדי שזה ישמש כבורר ביניהם. בפסק הבורר קבע הבורר את חלוקת יתרת נכסי העיזבון בין האחים, בפסק שלא היה מנומק כפי שהסכימו האחים בעת מינוי הבורר.

האחים לא דיווחו למנהל מיסוי מקרקעין על העברת יתרת נכסי העיזבון ביניהם כתוצאה מפסק הבורר. לטענתם, אין מדובר ב-"מכירה" כמשמעותה בחוק. שכן, פסק הבורר מהווה חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון, ולכן לא נדרש דיווח למנהל בעניינם.

המנהל סבר אחרת. לטענתו אין המדובר בחלוקה ראשונה של עיזבון, שכן העיזבון חולק לראשונה ולכל המאוחר, במסגרת הסכם חלוקת העיזבון מיום 31.5.2005. בהתאם לכך, משאושר פסק הבורר באופן סופי, הוציא המנהל לאחים שומות בהעדר דיווח.

סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי: "הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה".

הקביעה כי הורשה איננה מכירה, לא נועדה להעניק פטור של ממש ממס, אלא דחיית מס. משכך, כשהיורש ימכור את מקרקעי הירושה, יכנס הוא בנעליו של המוריש ויחויב במס אף בגין השבח שנוצר אצל המוריש. לקביעה זו יש חריג, וזאת כאשר מדובר בנכס שמועד הורשתו חל לפני 1.4.1981, עת נהג חוק מס עיזבון.

ככל שהמוריש נפטר לפני 1.4.1981 ייראה יום פטירתו כיום הרכישה ובשווי הרכישה הנכונים למועד הפטירה, בעת שהיורש ימכור את הנכס. אך ככל שהמוריש נפטר מיום 1.4.1981 ואילך, מועד הרכישה ושווי הרכישה ייקבעו כפי שהיו בידי המוריש. 

יש לשים לב, כי כאשר חלוקת העיזבון בין היורשים מחייבת תשלומי איזון אשר מקורם מחוץ לקופת העיזבון, תחול חבות במס בגין אותו חלק עבורו שולם תשלום האיזון החיצוני.

לענייננו, "חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים" - החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה ... "

במקרה בו חלוקת נכסי העיזבון בין יורשים כוללת אך ורק את נכסי העיזבון, החלוקה היא למעשה חלק מגיבוש אירוע ההורשה. משכך, אין מקום למסות אירוע זה.

מנגד, במקרה בו חלוקת נכסי העיזבון נעשית תוך העברת תמורה אשר אינה נמנית על נכסי העיזבון, החלוקה דומה יותר לעסקה המתבצעת מול צד ג' ולכן בהתאם לתכלית החקיקה – יש למסותה.

בסעיף 2.7 להוראת ביצוע 7/2010 שפרסמה רשות המיסים, נכתב: "חלוקת עיזבון לראשונה יכול ותבוצע בשלבים, בפרט כאשר מדובר במסת נכסים גדולה או במספר רב של יורשים".

עולה כי עצם העובדה כי העיזבון חולק במספר שלבים, אין בה כדי לשלול את תחולת ההוראה המקלה שבסעיף.

ועדת הערר קבעה, כי מתעורר קושי של ממש לאמץ את עמדת האחים, וזאת משני טעמים:

א.      יש אינדיקציות לכך כי החלוקה שנקבעה בהסכם חלוקת העיזבון הכתה שורשים בקרקע המציאות, ומשכך פסק הבורר אינו חלוקה ראשונה של הנכסים.

ב.      האחים ערבבו את נכסי העיזבון יחד עם נכסיהם המשותפים, עד כי בהינתן פסק הבורר, לא ניתן כיום להתחקות אחר נתונים שיאפשרו יישום נכון של הסעיף.

בהעדר צוואה המתייחסת לכלל הנכסים, הרי שבמסגרת ירושה על פי דין, הירושה צריכה הייתה לכאורה להתחלק לתשעת היורשים בשווה. לאחר דיונים משפטיים, חתמו היורשים על הסכם חלוקת עיזבון, לו ניתן תוקף של פסק דין. ומשכך, בהתאם להסכם שקיבל תוקף של פסק דין, הסתיימה למעשה חלוקת העיזבון.

חיזוקים לכך שהסכם חלוקת העיזבון, אשר קיבל תוקף של פסק דין, חילק כבר את העיזבון ובכלל זה את יתרת נכסי העיזבון, כך שפסק הבורר אינו בבחינת חלוקה ראשונה כדרישת הסעיף, ניתן ללמוד מעסקאות שביצעו האחים. מסתבר כי האחים מכרו במרוצת השנים שניים מיתרת נכסי העיזבון. בעת ביצוע המכירות, התייחסו האחים לחלקם במקרקעין, תוך התבססות על הסכם חלוקת העיזבון.

האחים פנו אל הבורר, לשם הכרעה במחלוקות עסקיות שהיו ביניהם ואשר אינן בהכרח קשורות לנכסי העיזבון. הבורר התבקש להכריע במחלוקות אלה ולעשות שימוש ביתרת נכסי העיזבון כמו גם בנכסים אחרים, כדי לשלם את הדרוש בהתאם להכרעותיו.

האחים בחרו אפוא לערבב את נכסי העיזבון עם נכסים והתחייבויות אחרים שהיו להם.

ועדת הערר הגיעה למסקנה, כי יש לראות בפסק הבורר כמכירה רגילה אשר אינה חלק מהליך הירושה, כך שיחולו כל המיסים הקבועים שבחוק. להקלה, נקבע כי קנסות בגין אי הצהרה במועד יוטלו החל מהמועד בו אושר פסק הבורר בבית המשפט העליון.

לפיכך, אנו ממליצים לנקוט משנה זהירות בעת כוונה להוריש נכסי נדל"ן ליורשים ולהסדיר את החלוקה בצוואה מראש לפני הפטירה. בהמשך, חשוב שהיורשים ישימו לב להסדיר את חלוקת העיזבון ביניהם במועד מוקדם ולהימנע מחלוקת עיזבון כוללנית או ממתן זכויות חלקיות או מלאות בחלק מנכסי העיזבון רק לחלק מהם או בחלוקה ביניהם. אחרת הם עלולים להיות חשופים למס שבח ומס רכישה בעל החלוקה הסופית ביניהם בהמשך.