שומת הכנסות חייבת לכלול גם אומדן ההוצאות הרלוונטיות להן

רמי אריה, עו"ד רו"ח

לפקיד השומה סמכות לקבוע שומה לפי מיטב השפיטה להכנסות עסקים, אך חובתו לקזז את אומדן ההוצאות שהוצאו בגין תוספת ההכנסות באותו עסק, כדי להגיע לשומת אמת. זאת, אף אם אין אסמכתאות לאותן הוצאות והן נקבעות לפי אומדן כלכלי סביר.

בעניין קסוטו (ע״מ 33436-02-11, שי קסוטו נ' פקיד שומה רחובות, ניתן ביום 25.8.2019) דן ביהמ"ש בשומה לפי מיטב השפיטה שהוציא פקיד השומה לקסוטו, אשר הורשע, בהתאם להודאתו, בפעילות בארגון פשיעה שעסק במהילת דלקים ומכירתם תוך שימוש בחשבוניות פיקטיביות. קסוטו ריצה את עונש המאסר שנגזר עליו (שלוש שנים) ושילם את הקנס שהושת עליו במסגרת ההליך הפלילי.  

בנוסף להליך הפלילי, הוצאו לקסוטו שומות מס הכנסה לשנים 2004 – 2005 ע"י פקיד שומה בגין הכנסותיו מארגון הפשיעה, בהן יוחסו לו הכנסות בגובה מאות מיליוני שקלים. לאחר שקסוטו ריצה את עונשו, נערך לו שימוע ברשויות המס. בשימוע הוסבר לקסוטו כי מדובר בחלק האזרחי של ההרשעה וביישום הרשעתו, וכי חלה התיישנות לשנים 2002 – 2003, וכי לגבי שנת 2004 תיפתח שומה לפי סעיף 147 לפקודה.

קסוטו טען, כי חלקו בפרשה, היה פחות מהמתואר בכתב האישום ואין להחיל במקרה זה את סעיף 42א לפקודת הראיות, וכן להיעדר פירוט של השומות, ובנוסף טען להתיישנות לגבי שנת 2004 ו - 2005 וכי השומות לא סבירות. בנוסף, טען כי נעשה חישוב שגוי של ההכנסות החייבות במס וכי פקיד השומה לא הביא בחשבון את הוצאות הארגון אלא רק את ההכנסות.

לפקיד השומה ישנה סמכות, מכוח סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה, להוציא לנישום שומות לפי מיטב השפיטה בהיעדר פנקסים על פיהם ניתן להגיע לשומה מבוססת וריאלית, זאת בהתבסס על תחשיב ובלבד שיהא התחשיב הגיוני וסביר (ע"א 5324/05, בשיר נבהאן שחאדה נ' פקיד שומה עכו, ניתן ביום 9.8.2009).

קביעת שומה לפי מיטב השפיטה לא נועדה להעניש את הנישום שנכשל אלא לקדם קביעת מס אמת (ע"א 8375/06, ד"ר מנחם צ'צ'קס נ' מנהל מע"מ פתח תקוה, ניתן ביום 25.3.2009).

בערעור על שומה, מוסמך ביהמ"ש לבקר את ההליכים על פיהם נבנתה השומה על מרכיביה, לרבות ביקורת על שיקוליו ותום ליבו של פקיד השומה.

הפסיקה הדגישה כי קיימת חשיבות רבה לקביעת מועדים ולוחות זמנים ברורים בענייני מיסים שכן יש בהם להבטיח ודאות לציבור הנישומים בעניין זה, וכפי שבאו הדברים לידי ביטוי בעניין ינקו וייס (ע"א 805/14, ינקו וייס אחזקות 1996 בע"מ נ' פקיד שומה חולון, ניתן ביום 13.10.2015).

השומות, לפי סעיף 147 לפקודה, הוצאו לקסוטו לאחר הרשעתו. לכן, ביהמ"ש קבע, כי לא הייתה התיישנות בהוצאת השומות ע"י פקיד השומה.  

ביהמ"ש קיבל את טענת קסוטו, כי אין לחייבו במס בגין מלוא חשבוניות המס הפיקטיביות אותן הוציא, היות והפער בין סכום החשבוניות הפיקטיביות כ -302 מיליון ₪, לבין סכום המכירה כ - 100 מיליון ₪, נבע ככל הנראה מכך שחלק גדול מהחשבוניות הינו פיקטיבי ולא עמדו מאחוריו עסקאות אמיתיות. לאור זאת בכתב האישום לא יוחסה לקסוטו ולארגון הכנסה מעסקאות פיקטיביות אלה ולא הייתה סיבה להוסיפן להכנסותיו בשומה האזרחית.

קסוטו טען, כי יש להפחית מההכנסות את ההוצאות אשר הוצאו לצורך ייצור ההכנסה, ולהטיל את המס על הרווח הגולמי בלבד לאחר ניכוי הוצאות מסכום ההכנסות אשר נאמדו בסך של 53 מיליון ₪. כגון: הוצאות שכירות משרדים ומחסנים, משאיות ושינוע, פחת, הוצאות משכורות, עלות חומרי המהילה וכדומה.

קסוטו הפנה לחוזר מס הכנסה 2/2012 "אסמכתאות להתרת הוצאות ו/או דרישת עלויות", לפיו התירה רשות המיסים להכיר בהוצאות אמיתיות שהוצאו בייצור הכנסה, גם אם אין בידיו הראיות הנדרשות ע"פ דין. זאת, על בסיס אומדן של ההוצאות על סמך שימוש באמצעים הקיימים לקביעת אומדנים, כגון סקרי שוק, תסקירים כלכליים, השערות ואומדנים מקובלים בענף בו פועל הנישום.

פקיד השומה לא התנגד באופן עקרוני להכיר בהוצאות קסוטו, למרות שלכאורה ההכנסה נבעה מפעילות לא חוקית, ומטענתו עלה כי היה נכון להכיר בהוצאות ככל שאלה תוכחנה.

קסוטו הציג חוות דעת כלכלית בה נערך אומדן של ההוצאות, בהיעדר האסמכתאות אודות ההוצאות. ביהמ"ש התרשם כי האומדן נערך בהתאם לאומדנים מקובלים בענף וכן בהתאם להנחות סבירות.

סעיף 33(א) לפקודה, הקובע סנקציות בגין אי ניהול ספרי חשבונות כדין, מאפשר גם לנישום שספריו נמצאו בלתי קבילים כי הוצאותיו בעיקרן יוכרו. קביעה זו נובעת מהכלל לפיו יש לחתור תמיד לגביית מס אמת. ברור כי כדי למכור דלקים מהולים בהיקף של 100 מיליוני שקלים, יש לרכוש דלקים בלתי מהולים וכן חומרי מהילה.

ביהמ"ש קבע, כי אחוז הרווח הגולמי עומד על 20%, והוצאות הנהלה וכלליות היו בשיעור של כ-6% מהמחזור. בהתאם לכך, נמצא כי ההכנסה החייבת של קסוטו עומדת על כשלושים וחמישה מיליוני שקלים לכל השנים נשוא כתב האישום 2002-2005.

לסיכום, בקביעת שומה לפי מיטב השפיטה, חייב פקיד השומה לקבוע בנוסף לאומדן ההכנסות שיש להוסיף לנישום, גם את אומדן ההוצאות הרלוונטיות לאותן הכנסות, כדי להגיע לשומת מס אמת.