זהירות בהחלפת דירה שנרכשה מקבלן באותו בנין

רמי אריה, עו"ד רו"ח

רשות המיסים נוהגת לוותר על מיסוי החלפת דירה שנרכשה מקבלן, ולאחר תקופה מסוימת החליט הרוכש להחליף את הדירה שרכש, בדירה אחרת באותו בנין ומאותו קבלן. אולם, במקרים מסוימים עדיין ייתכנו חבויות מס נוספות הנובעות מההחלפה, אשר יש להביאן בשיקולי ההחלפה.

בעניין ישי (ו"ע 50652-11-17, אברהם ישי נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, ניתן ביום 1.9.2019), נדונו היבטי המיסוי בהחלפת דירה בדירה אחרת, באותו בניין ומאותו קבלן.

ביום 23.6.2015 ישי רכש "על הנייר" דירת מגורים מחברה קבלנית בתמורה לסך של 1,790,000 ₪. הרכישה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין כדין ומס הרכישה שולם.

ביום 23.11.2016, נערכה תוספת להסכם הרכישה המקורי, לפיה הוסכם על החלפת הדירה בדירה בעלת מאפיינים זהים בקומה גבוהה יותר, בפרויקט (להלן- "הדירה החלופית"). במסגרת התוספת נקבע, כי "לצורך כך יבוטל החוזה וייחתם חוזה חדש לרכישת הדירה החדשה", בתמורה לסך של 1,920,000 ₪.  

בהתאם, הודיע ישי למנהל מיסוי מקרקעין, על "ביטול עסקת הדירה הישנה" וחתימת "עסקה לגבי דירה חלופית". ישי ביקש "להעביר את התשלום ששולם בגין מס הרכישה בדירה הישנה למס הרכישה שיוטל בגין הדירה החלופית". בתמיכה, צורפו "הסכם להחלפת הדירה הישנה בדירה חלופית", תצהיר ביטול עסקה לגבי הדירה הישנה, הסכם לרכישת הדירה החילופית וטופס דיווח עסקה לגבי הדירה החילופית.

אולם, מנהל מיסוי מקרקעין קבע, כי רכישת הדירה החלופית מהווה עסקה חדשה ועצמאית ולכן היא תחויב בשיעור מס רכישה מוגדל, כפי שחוקק בינתיים לגבי מרובי דירות, בשיעור של 8% משווי הרכישה החדשה, במקום 3.5% ו- 5% במדרגות הקודמות של מס הרכישה.

ביהמ"ש קבע, כי במצב הרגיל, החלפת דירה כרוכה במכירתה ורכישת דירה אחרת במקומה יוצרות שתי עסקאות שונות ונפרדות במקרקעין, המקימות חבות במס. כך היה צריך למסות את החלפת הדירה כשני אירועי מס נפרדים: האחד – מכירת הדירה הראשונה. אירוע המס השני – רכישת הדירה החילופית, כך נקבע בעניין חברת הדרי החוף (ע"א 5472/98, מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ, ניתן ביום 29.11.2001).

עם זאת, רשויות המס, בפרקטיקה הקיימת, משיקולים שונים, תוך התאמה להתנהלות רוכשי דירות חדשות מקבלן, ועל מנת לאפשר גמישות, החליטו בהוראת הביצוע, בבחינת הוראה מיטיבה, לא לראות את העסקה כשני אירועי מס ולהתייחס להחלפת הדירה כעסקה של רכישת דירה אחת המחויבת במס בגדרו של אירוע מס אחד.

בהיבט הקנייני, החלפת דירה באחרת מהווה רכישה של "זכות במקרקעין", המחויבת במס, בגדרה של זכות חדשה במקרקעין. משכך, החלפת דירה, גם מקבלן, איננה בגדר "שדרוג" הדירה, בהיבט הקנייני, אלא שינוי הסכם המכר באופן המקנה לרוכש זכויות חדשות במקרקעין אחרים.

ביהמ"ש קבע, כי במכלול הדברים, ובהינתן הוראת הביצוע, אירוע המס איננו "שדרוג" הדירה אלא שינוי הסכם המכר באופן המקנה לישי זכויות חדשות בנכס אחר ובשווי גבוה יותר.

משכך, בהיבט המיסוי, יש למסות את העסקה החילופית באופן עצמאי ונכון למועד כריתתה.