הכרה בעסק בפעילות באמצעות חברה בת בחו"ל ובהפסדים

רמי אריה, עו"ד רו"ח

השקעות באמצעות חברות בנות בחו"ל, יכולות להיחשב גם כהשקעות עסקיות, ככל שהן חלק מפעילות כלל קבוצת החברות, למרות שכמות הפעולות העסקיות שנעשו בחו"ל בחברת הבת, לא הייתה גבוהה במיוחד. אולם, ההכרה בהפסדים עסקיים מהשקעות אלו, תיעשה רק בשנת המס שבה יש וודאות מוחלטת לכך שההשקעות ירדו לטמיון ולא לפני כן.

כך נקבע בעניין אוסיף רומניה (ע"מ 37886-07-15, אוסיף רומניה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 27.8.2019) , אשר השקיעה בנדל"ן ברומניה באמצעות חברות בנות.

פקיד השומה טען כי פעילותה של החברה בחו"ל היא השקעתית ואינה עולה לכדי "עסק".

האם פעילות אוסיף, ואוסיף רומניה מגיעה כדי עסק?

בענייין מ.ד.מ (בע"א 627/73, חברת מ.ד.מ בע"מ נ' פקיד השומה תל אביב 2, ניתן ביום 15.7.1974), דן ביהמ"ש בשאלה האם נישומה אשר החזיקה נכסי דלא ניידי ומניות בחברת גלובוס בע"מ ניהלה "עסק" ? כך גם בעניין אוגדה השקעות (בע"א 937/90, אוגדה השקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4, ניתן ביום 12.11.1992).

בעניין מגיד (בע"א 9187/06, רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה, ניתן ביום 13.3.2009), קבע ביהמ"ש מבחנים להבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית, והם: טיב הנכס או אופי הנכס, תדירות העסקאות או הפעולות, ההיקף הכספי, אופן המימון, תקופת ההחזקה, ייעוד התמורה, ידענות ובקיאות הנישום, קיומו של מנגנון או פעילות קבועה נמשכת, פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק והנסיבות האופפות את העסקה המהווה מבחן על.

אוסיף טענה כי היא וחברת האם הן בעלות מומחיות בתחום הנדל"ן בארץ ובחוץ לארץ. אך בעוד בישראל חברת האם רוכשת מקרקעין במישרין, הרי בחו"ל, נוכח מגבלות חוקיות המונעות רכישת קרקעות ע"י תושבים זרים, היא רוכשת קרקעות באמצעות חברות בנות מקומיות בדרך של העמדת הלוואות בעלים לרכישת המקרקעין.

ביהמ"ש היפנה לכלל, לפיו לצורכי מס, יש לבחון את הפעילות הכלכלית המהותית ולא את הכיסוי הפורמאלי בו השתמש הנישום, כך נקבע בעניין בן עמי (ע"א 265/79, מנהל מס שבח מקרקעין נ' אהרון ומרגלית בן עמי, ניתן ביום 1.9.1980).

בתקופה הרלבנטית, ניתן למצוא בהשקעה של אוסיף ואסיף רומניה בחברות הזרות, אינדיקציות להיות ההשקעה במישור ההוני לצד אינדיקציות להיות ההשקעה במישור העסקי.

נמצא כי אוסיף השקיעה ברומניה, בכוונה עסקית של השקעה ומכירה, בין אם בדרך של מכירת החברות שהחזיקו במקרקעין ברומניה ובין אם בדרך של מכירת היחידות שאמורות היו להיבנות על המקרקעין ברומניה. נראה כי אין מדובר בכוונה להשקעה הונית פאסיבית אלא בכוונה להשקעה עסקית, גם אם לא לוותה בהקמת מנגנון. בהקשר זה, ציין ביהמ"ש כי מבחני הידענות והמנגנון אינם מבחנים מכריעים והמשקל שיש ליתן להם תלוי בנסיבות כל מקרה ומקרה, ובהתחשב באינדיקציות האחרות המצביעות על קיומו של עסק.

ביהמ"ש קיבל את טענת אוסיף כי מדובר בניהול עסק של החזקה ומתן הלוואות לחברות העוסקות בפיתוח נדל"ן בחוץ לארץ ובכלל זה ברומניה.

עניין עיתוי ההכרה בחובות רעים.

אוסיף טענה כי פעילותן העסקית הכרוכה בהשקעה בחברות המוחזקות ובמקרקעין שאלו החזיקו לא הניבה "תוצאות עסקיות חיוביות" ועל כן החברות המוחזקות ספגו הפסדים כבירים שמנעו מהן "להחזיר להן את ההלוואות".

כבר בשנת 2008 היה ברור שאין סיכוי שההלוואות שהעמידו לחברות הבנות תפרענה ולפיכך יש להכיר בחובות של חברות הבנות בגין ההלוואות שנטלו, כחובות רעים אשר בהתאם להוראות סעיף 17 (4) לפקודה, יש להתיר את ניכויים כהוצאה בשנת המס 2008.בעניין פישמן רשתות (ע"מ 37568-07-11, פישמן רשתות בע"מ ואח' נ' פקיד שומה מפעלים גדולים, ניתן ביום 15.12.2014) דן ביהמ"ש בתנאים לקביעת חוב רע.

אולם, ביהמ"ש קבע, כי בניגוד לטענות הכלליות שמעלות אוסיף ואוסיף רומניה באשר לסיכויי הפירעון של חובות חברות הבנות בשנת 2008, עולה כי אוסיף רומניה ו/או חברות הבנות ו/או בעל השליטה פרעו חובות לבנק בשנת 2008 וגם לאחר מכן, ובכלל זה פרעו חוב שנקבע בפסק בוררות המסתמך על שווי החברות, בסך 2,000,000 ₪.

בהתחשב במכלול הראיות "כל הלוואות הבעלים שהעמידה חברת הבת נמחקו גם במובן המשפטי", נראה כי ניתן לראות בחובות חברות הבנות כחובות אבודים בהתאם למוצהר בדוחות ההתאמה למס של אוסיף רומניה רק בשנות המס 2010 ו – 2011.

ביהמ"ש קבע, כי אוסיף ואוסיף רומניה ניהלו עסק. ביהמ"ש דחה את טענת אוסיף באשר לעיתוי החיוב במס בגין ההכנסה החשבונאית שנצמחה לאוסיף מהרכישה העצמית אגרות החוב בשנת 2008. החיוב במס, לרבות בגין רכישת אגרות החוב מאוסיף רומניה, חל בעת הרכישה העצמית של אגרות החוב, דהיינו בשנת המס 2008. נדחתה הדרישה להכרה בחובות אבודים בשנת 2008.