מדיניות מחמירה ביותר בקיזוז הפסדים 

רמי אריה, עו"ד רו"ח

יזמים המשקיעים בעסקים מקווים לרווחים מהעסק, אך פעמים רבות במקום רווחים נוצרים להם הפסדים. אלא, שלגישת רשות המיסים המקבלת גיבוי מביהמ"ש העליון, בעל העסק ישלם מס על כל רווחיו, אך לא יזוכה במס בגין הפסדיו, אלא רק במקרי קיצון. זו גישה הפוגעת ישירות ביזמות העסקית במשק בישראל.

בעניין ידין סגל (ע"מ 10456-03-12, ידין סגל נ' פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום 26.6.2017), אשר יוצג על ידי משרדנו, קיבל בית המשפט המחוזי את עמדתנו, לפיה הפסד מהשקעה כושלת, בסך של כ- 20 מיליון ₪, המעוגן בהערכות שמאות נדל"נית ובמימוש ההשקעה בדרך של עסקת קומבינציה, הינו הפסד הון הראוי לקיזוז, כנגד רווח הון שנוצר לסגל באותה שנת מס מעסקה אחרת.

אלא, שפקיד השומה סבר, כי למרות ההפסד הכבד, על סגל לשלם את מלוא המס על רווח ההון שנוצר לו מהעסקה האחרת באותה שנה, וכי אין לאשר לו את קיזוז ההפסד. לכן, הגיש פקיד השומה ערעור על החלטת ביהמ"ש המחוזי. 

כעת, ניתן פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין ידין סגל (ע"א 7481/17, פקיד שומה כפר סבא נ' ידין סגל, ניתן ביום 26.8.2019), לפיו ניתן לקזז הפסדים עסקיים או הוניים, רק אם הנכס נמכר בפועל לצד ג', או כאשר הנישום הגיע לכדי פשיטת רגל.

סגל הינו הבעלים היחיד של חברת סומת מבנים ופיתוח 1993 בע"מ (להלן: "סומת"), אשר הינה חברה משפחתית מיום התאגדותה. בשנת 1995 סומת רכשה מגרש באזור התעשיה בנתניה תמורת 21 מיליון ₪. מימון הרכישה נעשה בהלוואת בעלים בסך 8 מיליון ₪ ובהלוואה מהבנק הבינלאומי בסך 13 מיליון ₪. בשנת 1996 המגרש נמכר לחברת סומ-אר, חברה ייעודית שהוקמה לשם כך, אשר 50% ממניותיה בבעלות סומת ו-50% בבעלות חב' ש.י.פ.ק ששייכת לקבוצת ארנסון. עלות ההשקעה במגרש כולל תכנון ופיתוח הגיעה לסך של כ- 40 מיליון ₪.

ביום 22.12.2005, נערכה עסקת קומבינציה במגרש, לפיה חברת סומ-אר מכרה 69% מהמגרש לחברות קבלניות, תמורת שירותי בניית שלד על יתרת הקרקע, לפי שווי מגרש של כ- 20 מיליון ₪. שווי זה עוגן בהערכות שמאות ובשומה סופית של מנהל מיסוי מקרקעין.

הצדדים לא חלקו על העובדה, כי כתוצאה מההשקעה במגרש, נגרם לסומת הפסד בסך של כ- 20 מיליון ₪. בעיקר בגלל שבתחום המגרש עובר קו מתח עילי, אשר מנע את מימוש רוב זכויות הבנייה האפשריות על המגרש.

ביום 7.12.2005, מכר סגל מניות בחברת NOF LLC (הרשומה בארה"ב) ונוצר לו רווח הון של כ- 11 מיליון ₪.

ביום 25.12.2005 מכרה סומת את מניות סומ-אר להילן החזקות (להלן: " עסקת הילן " ). אשר הייתה באותה עת חברה לא פעילה, בבעלותו המלאה של סגל. מניות סומ-אר נמכרו להילן תמורת סכום של כ-$150,000 בהתאם לתחשיב שווי אשר אושר ע"י מנהל מיסוי מקרקעין.

סמיכות הזמנים בין רווח הון אשר נוצר לסגל לבין עסקת הקומבינציה ובין מכירת מניות סומ-אר, מכירת המגרש בעסקה שבה סגל הוא גם המוכר וגם הקונה, והקירבה בין גובה הרווח לגובה ההפסד, עוררו את חשדו של פקיד השומה ולכן קבע כי עסקת הילן היא עסקה מלאכותית.

ביהמ"ש המחוזי השתכנע, כי "נצמחו לסומת הפסדים כתוצאה מהשקעתה במגרש בית סומ-אר והפסדים אלו כבר היו ראויים בהכרה לצורכי מס, אף ללא תלות בביצוע עסקת מכירת ההשקעות בחב' בית סומ-אר לחב' הילן".

פעולת המכירה של החברה הבת הכושלת לחברה האחות אינה בבחינת עסקה מלאכותית, מאחר והיה טעם מסחרי יסודי בביצוע המכירה, החשש מכך שהבנק שמימן את ההשקעה בחברה הבת הכושלת יממש את ערבות סומת מבנים להלוואה  שנתן לבית סומ אר, וידרוש כינוס נכסים של המקרקעין האחרים שבבעלות סומת מבנים.

ביהמ"ש העליון דחה את פסק הדין הארוך, העובדתי והמנומק היטב של ביהמ"ש המחוזי. לשיטתו, ירידת ערך של נכס איננה משפיעה על החבות במס רווחי הון, ורק ירידת ערך אשר מומשה בפעולה של "מכירה", ניתנת לקיזוז כנגד רווח הון.

הגישה המקובלת היא, כי המבחנים אשר נקבעו ל- "חוב רע" לצורך ניכוי מהכנסה במישור הפירותי לפי סעיף 17(4) לפקודה, ניתנים ליישום גם לגבי הכרה בהפסד במישור ההוני ( ע"מ 1179/09 , עגיב יעוץ וניהול נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו , ניתן ביום 27.4.2013), (ע"א 4060/12, שנהב נ' פקיד שומה ת"א 3 , ניתן ביום 27.4.2014), וכן פסק הדין שניתן לאחרונה בעניין וינברג ( ע"מ 25908-12-17, וינברג נ' פקיד שומה תל אביב 1 , ניתן ביום 17.7.2019 ) המשמעות היא, כי ניתן להכיר בהפסד רק כאשר הוכח שהלוואה לא תיפרע וההנחה הסבירה היא כי הנכס "ירד לטמיון". לעומת זאת, קשיי גבייה או ספקות בעלמא לגבי היתכנות הפירעון אינם מגבשים הפסד מבחינת דיני המס.

למרות ההפסד בסך של כ- 20 מיליון ₪ מההשקעה הכושלת במגרש, לגביו לא היה חולק, קבע ביהמ"ש העליון כי מדובר בגירעון. וגירעון אינו מהווה הפסד מבחינת דיני המס. אלא, אם מומש בפועל.  

ביהמ"ש המחוזי קבע על בסיס העובדות והראיות שהונחו בפניו, כי "שווי המגרש הוא רק כמחצית שווי העלות שלו בספרי חב' בית סומ-אר, ואין כל סיכוי לסומת לקבל את ההשקעה". אך ביהמ"ש העליון בגישה מחמירה ביותר, סבר כי "חוב אבוד" יוכר רק כאשר יש פשיטת רגל של החייב ואישור של כונס נכסים לכך שלא ניתן לגבות את החוב, או כאשר לא ניתן לאתר את החייב, או במקרה בו החייב נפטר ולא השאיר עיזבון, או כאשר חלה התיישנות שאינה מאפשרת לגבות את החוב.

ביהמ"ש העליון המשיך וסבר, כי הניסיון של סומת להציל חלק מההשקעה הכושלת ע"י הזרמת כספים נוספים לחברת בית סומ-אר, מהווה ראיה לכך שלא מדובר בהשקעה שירדה לטמיון. ולכן, אין בטענותיהם של סגל וסומת אינדיקציה ממשית לכך שהלוואת הבעלים הפכה לחוב אבוד בשנת 2005. אמנם, בשנת 2005 חברת סומ-אר היתה בגירעון גדול, אך לא הוכח כי ההשקעה ירדה לטמיון וכי ניתן היה להגדיר אותה כ- "חוב אבוד".

ביהמ"ש המחוזי קבע, כי לעסקת הילן (המכירה של מניות חברת בית סומ אר לחברה האחות – הילן), היה טעם מסחרי ממשי , אשר הוכח בעדים וראיות, בכך שהבנק הבינלאומי עמד לממש את הערבויות שניתנו לו ע"י סומת, כנגד המימון לרכישת המגרש מלכתחילה, ע"י מינוי כונס למקרקעין אשר בבעלות סומת.

לכן, היות שבמסגרת עסקת הקומבינציה הקבלנים ביקשו שהליווי הבנקאי ייעשה באמצעות בנק הפועלים, ניצלה סומת את ההזדמנות לחלץ את נכסיה מידי הבנקים. ואכן, בנק הפועלים הסתפק בערבות של הילן ושל חברה נוספת בקבוצה, וכך "השתחררו" נכסי המקרקעין של סומת "מסכנת מימוש וכינוס על ידי הבנק". הובהר גם, כי בשנת 2008 סומת אכן מכרה את אחד מנכסי המקרקעין שהיו בבעלותה, ולשיטתם המכירה התאפשרה רק בעקבות המהלך של העברת מניות סומ-אר לחברת הילן.

ביהמ"ש העליון לא קיבל את הטענה, כי מכירת המניות להילן נעשתה כדי להסתיר מבנק הפועלים את העובדה שחברת סומ-אר מוחזקת בידי קבוצת סומת. לטענתו, הוצג רק מכתב התראה אחד שקיבל סגל מהבנק בהקשר לכוונות למנות כונס נכסים. זאת למרות, שבפועל הוצגו בהקשר לכך מסמכים רבים נוספים מהבנקים השונים המוכיחים זאת, אך ביהמ"ש העליון בחר להתעלם מהם.

יתרה מכך, ביהמ"ש העליון התעלם מההלכה, לפיה נטל ההוכחה לטענת "עסקה מלאכותית" מוטל על פקיד השומה, והוא זה שהיה צריך להציג את ראיותיו בהקשר לכך ולא סגל וסומת.

ביהמ"ש העליון קבע, כי סימני החשד בדבר זהות הצדדים לעסקת הילן, סמיכות הזמנים להפסד ההון ו התאמת הסכומים של ההפסד הנטען ורווח ההון, דיים כדי לקבוע כי הטעם היסודי לעסקת הילן הוא השאיפה ליצור הפסד הון שיקזז את הרווח מעסקת נוף. 

פסק הדין בו קיבל ביהמ"ש העליון את ערעור רשות המסים בעניין ידין סגל, ממחיש את ההחמרה במדיניות רשות המסים, בהכרה בהפסדים עסקים לרבות הפסדי הון, לצורכי מס. בהתאם למדיניות מחמירה זו, לא יוכרו הפסדים הוניים מנכסים, אלא אם הם מומשו בפועל והנכס נמכר, או אם יוכרז הנישום כפושט רגל.

בעלי עסקים רבים מפסידים הון רב בעסקים שלא צלחו, בתחומי עיסוק רבים, המשמעות של פסק הדין, היא כי ההפסדים שלהם לא יוכרו למס, אלא אם ימכרו את העסק או יכנסו לפשיטת רגל. התוצאה היא, כי ככל שבאותה שנת מס יש לבעל העסק עסקים מרוויחים ועסקים מפסידים, כך שבסופה של אותה שנה אין לו רווח או הרווח נמוך נטו, הוא ייאלץ לשלם מיסים על מלוא הרווחים ברוטו, תוך התעלמות מההפסדים כאילו לא היו.

קשה לקבל התערבות בוטה של רשות המסים ושל ביהמ"ש העליון בתהליכים ובחשיבה עסקית, אשר באה לאלץ בעלי העסקים למכור את העסקים המפסידים שלהם או להיכנס להליכי פשיטת רגל.

מדובר בתוצאה לא ראויה ולא נכונה מבחינת המשק העסקי בישראל ודרושה התערבות דחופה של ארגוני העצמאים והתאחדויות החברות, כדי להביא לשינוי חקיקתי ברור, שיביא להכרה בהפסדים עסקיים או הוניים, שפגעו בתזרים המזומנים הכללי של העוסק, לצורכי מס, ולא לפגוע עוד בעסק ע"י חיובו בתשלומי מס בגין רווחיו ברוטו בלי הכרה בהפסדיו .