קביעת שווי המכירה בעסקאות קומבינציה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מכר מקרקעין כנגד קבלת תמורה בשירותי בנייה במסגרת עסקת קומבינציה, מקשה על קביעת התמורה בגין העסקה, היות ומדובר בעסקת חליפין ולא בתשלום בסכום נקוב. לכן, כאשר עוסקים בחבויות המס בעקבות עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, מתעוררת לעתים קרובות מחלוקת בעניין קביעת שווי המכירה. שווי המכירה עשוי להיקבע על פי שווי שירותי הבנייה שיוענקו למוכר או על פי שווי השוק של המקרקעין שנמכרו לקבלן.

בעניין יקותיאלי (ו"ע 860-09-17, יוסף יקותיאלי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 4.8.2019), דנה ועדת הערר בשווי תמורה שקיבל בעל זכויות בנכס מקרקעין במרכז הכרמל בחיפה אשר התקשר לגביו בעסקת קומבינציה.

מדובר במגרש בגודל של כ-1,000 מ"ר, עליו בנוי מבנה ישן ובו שתי דירות, האחת קטנה - בשטח של 72.46 מ"ר, השנייה גדולה - בשטח של 158.95 מ"ר. יקותיאלי התקשר בהסכם קומבינציה למכירת 55% מזכויותיו במקרקעין, בתמורה לקבלת שירותי בניה למימוש יתרת זכויותיו בנכס.

הצדדים העריכו את שווי העסקה בסך של 3,641,000 ₪.

בעקבות עסקת המכר נדרש יקותיאלי לשלם מס שבח, וחברת אלומת שושנה בע"מ נדרשה לשלם מס רכישה. בין יקותיאלי והחברה לבין מנהל מיסוי מקרקעין התגלעה מחלוקת בעניין קביעת שווי המכירה.

יקותיאלי ביקש לחשב את השבח בשל מכירת הזכויות בדירה הקטנה על פי הוראות סעיף 49לג1(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, דהיינו בפטור מקסימלי המוענק במכירת דירה שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תכנית החיזוק תמ"א/38, בדרך של הריסה.

לגבי הדירה הגדולה, יקותיאלי ביקש לערוך חישוב לפי סעיף 49ז' לחוק, דהיינו להכיר בפטור במכירת הדירה עד הסך המקסימאלי המותר ולחייב במס רק את התמורה בגין זכויות הבנייה הנוספות. 

המנהל העריך את שווי העסקה בסך של 6,000,000 ₪ וחישב את שווי המכירה על פי שווי עלויות הבנייה הצפויות לבנית דירות והתמורה שיקבל יקותיאלי מהבניין אשר יוקם. המנהל חישב את העלויות לפי סך של 9,000 ₪ (לא כולל מע"מ) לכל מ"ר, ועל פי חישוב של 556 מ"ר שצפוי יקותיאלי לקבל, קבע כי השווי הוא 5,854,680 ₪. לסכום זה יש להוסיף את היטל ההשבחה הצפוי, ועל כן הועמד שווי המכירה על סך של 6,000,000 ₪.

נקודת המוצא היא כי שוויה של זכות יקבע על פי מבחן אובייקטיבי, המתעלם מהתמורה המוסכמת ומרצון הצדדים לעסקה . בעניין דנקנר (ד"נ 22/71, דנקנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ניתן ביום 29.11.1973), נקבע כי שווי השוק, הוא המחיר שהיה מתקבל בעסקה בין קונה מרצון למוכר מרצון וייקבע לפי שמאות.

שווי המכירה ייקבע לפי מבחן אובייקטיבי, החריג הוא השווי המוסכם.

בפסיקה נקבע כי הנטל להחלת החריג מוטל על כתפי הטוען זאת, בין אם מדובר במוכר ובין אם מדובר במנהל מיסוי המקרקעין (ע"א 3433/00, ליטנפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ניתן ביום 23.6.2002). ההנחה היא כי אם התמורה החוזית נופלת מערך השוק, נהנה המוכר מעליית ערך הקרקע בדרכים אחרות. החריג לכלל חל רק אם הוכח כי התמורה המוסכמת נקבעה בתום לב ואינה מושפעת מיחסים מיוחדים.

קביעת התמורה על פי הערכת שווי השוק של שירותי הבנייה הצפויים מעוררת קשיים לא מבוטלים. שווי המכירה נקבע בהתאם לשווי ביום המכירה כלומר בטרם ניתנו שירותי הבנייה. למעשה, יש לשום את שווים של שירותי הבנייה הצפויים ביום העסקה, אף כי בפועל עלות שירותי הבנייה בפועל עשויה להיות שונה.

שמאי מטעם מנהל מיסוי מקרקעין, חישב את עלויות הבניה לפי סטנדרט בניה גבוה וגם לפי סטנדרט רגיל והגיע למסקנה כי שווי שירותי הבנייה שניתנו ליקותאלי הוא בסך כ-5,460,000 ₪. לעלויות אלו צירף רווח יזמי בשיעור 15% ומע"מ. כך הגיע למסקנה כי שווי שירותי הבנייה שניתנו ליקותיאלי הוא בסך 5.78 מיליון ₪.

שמאי מטעם יקותיאלי, התעלם בהערכותיו מהרווח הקבלני של הקבלן המבצע.

ועדת הערר קבעה, כי יש לאמץ את חוות הדעת של השמאי מטעם המנהל לעניין הערכת שווי עלויות הבנייה, בהתאם לפסיקה בעניין כספי (ע"א 7759/07, רות כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, ניתן ביום 12.4.2010), בה נקבע כי "שווי הבנייה יחושב כשווי השוק של שירותי הבנייה לבעלים בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה, אך ללא מרכיב הקרקע".

לפיכך, אומצה הערכת השמאות אשר כללה את חישוב מלוא עלויות הבנייה, לרבות חישוב העלויות העקיפות ורווח קבלני ויזמי וללא היוון העלויות.

אולם, לעניין שווי הדירות וייחוס התמורה, אימצה ועדת הערר את עמדת יקותיאלי המשווה את מצבן הפיסי של הדירות, למצבן של דירות אחרות בעסקאות השוואה רבות יותר.

ועדת הערר קבעה, כי יש לקבל את הערר באופן חלקי ולקבוע כי שווי התמורה תעמוד על סך של 5,500,000 ₪, ושווי הדירות הנמכרות נקבעו לפי עמדת יקותיאלי. חישוב המס וחישוב הפטורים ייעשה בהתאם.