אחריות בעל תפקיד מטעם בהמ"ש לדיווח ותשלום מע"מ

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מפרק חברה, אפוטרופוס, מנהל עיזבון וכונס נכסים, אחראים לדווח ולשלם מע"מ בגין פעולות מכר נכסים שהם מבצעים במסגרת תפקידם. לצורך כך, עליהם לבחון את היבטי המס שיחולו עקב עסקת המכר שהם מבצעים.

חוק מע"מ קובע חבות במע"מ בגין מכירה שבוצעה "בשמו של עוסק". מועד הכניסה לנעלי העוסק הוא ביום בו מונה בעל תפקיד למכירת הנכס. ביום זה ה-"ממונה" נכנס לנעלי בעל הנכס, אף אם בעל הנכס הפסיק לאחר מכן להיות "עוסק".

בעניין עו"ד שור (ע"מ 400557-12-14, עו"ד בנימין שור, כונס נכסים נ' רשות המיסים, ניתן ביום 24.7.2019), נדון חיובו של כונס נכס, בגין מכירת נכס מקרקעין שהוא מכר בתוקף תפקידו ככונס נכסים בהליכי הוצאה לפועל.

עו"ד שור מונה ביום 8.5.2005 ככונס של נכס מקרקעין אשר נרכש ביום 3.10.2000 על ידי חברת רנדיג. ביום 15.4.2012 מכר עו"ד שור את המקרקעין במסגרת הליכי הכינוס בסכום של 1,250,000 ₪. משלא דיווח על העסקה למשרדי מס ערך מוסף, הוציאה לו רשות המיסים חיוב במס בגין עסקת המכר - "קביעת מס בעקבות ביקורת חשבונות".

מנהל מע"מ קבע, כי מדובר בנכס שהיה מלאי עסקי בידי החברה. לכן, מכירת הנכס חייבת במע"מ לפי חלופה 1 להגדרת "עסקה" בחוק מע"מ, בהיותה מכירה נכס בידי עוסק. לחלופין, המכירה חייבת במע"מ לפי חלופה 2 להגדרת "עסקת אקראי" ככל שיקבע כי הקונה הוא "עוסק במקרקעין" בהתבסס על המבחנים הקיימים בנושא. בהתאם לסעיף 18(ב)(1) לחוק, עו"ד שור חוייב בתשלום המס במקום העוסק.

ביהמ"ש קבע, כי אין צורך ליתן משקל מכריע לעניין רישומה של חברה כעוסק מורשה, לסגירת תיקה במע"מ ולפתיחתו מחדש לפני הדיון בהשגה. בהקשר זה כבר נקבע, כי הרישום בספרי מע"מ הוא דקלרטיבי בלבד, ואינו פוטר עוסק מתשלום מע"מ בגין עסקה שביצע במהלך עסקו ואינו מחייב אדם בתשלום מע"מ מקום שאופי הפעילות לא היה עסקי.

בעניין גיבשטיין, ( ע"א 4377/17, גיבשטיין נ' מע"מ רחובות, ניתן ביום 2.6.2019 ) נקבע כי הפסקת ביצוע עסקאות במקרקעין לתקופה מסוימת, אין בה ללמד בהכרח על הפסקת הפעילות.

בסעיף 18 לחוק מע"מ נקבע, כי מכירת נכס בידי בעל תפקיד אשר מונה על ידי בית המשפט (מפרק חברה, אפוטרופוס, מנהל עיזבון) או על ידי רשם ההוצאה לפועל (כונס נכסים), תחשב כמכירה על ידי "ממונה". ממונה אשר בתוקף תפקידו מוכר נכס בשמו של עוסק, חייב במס, כפי שחייב בו העוסק, במקומו של העוסק.

בעסקה רגילה, המועד הקובע לבחינת מעמדו של המוכר כעוסק, הוא ביום מכירת הנכס. במקרה שלפנינו, מדובר בחברה שעסקה ברכישת נדל"ן והכשרתו לבנייה. מדובר אפוא במלאי עסקי אצל החברה.

די בכך כי בעת המינוי של כונס הנכסים היה בעל הנכס בגדר "עוסק", כדי שכונס הנכסים יחויב בתשלום המע"מ בגין מכירת הנכס על ידו. העובדה שהמכירה התעכבה, עקב סיבות כאלה ואחרות, ובינתיים בעל הנכס חדל מניהול עסקים, אין פירושה כי בעל תפקיד שמונה למכירת הנכס, יהיה פטור מהעברת סכום המס למנהל מע"מ ותסוכל מטרת החקיקה. תכליתו של סעיף 18 לחוק היא להטיל על בעל התפקיד את החבות בתשלום המע"מ בגין מכירת הנכס כמי שנכנס לנעליו של בעל הנכס.

בהקשר זה, ראוי להזכיר עקרון יסודי במע"מ – "עקרון ההקבלה", לפיו חברה אשר הייתה רשאית לנכות מס תשומות בעת רכישת המקרקעין, בעת מכירת נכס - גם באמצעות ממונה - ישולם מס עסקאות למנהל מע"מ (ע"א 1651/08, צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ גוש דן ניתן ביום 4.5.2010, ע"א 4566/06, ס.ר. יהלומים (ישראל) בע"מ נ' מנהל מע"מ גוש דן, ניתן ביום 21.2.2008).

מפרקים, כונסים, אפוטרופוסים וממונים אחרים על ידי בהמ"ש, קחו בחשבון את האחריות שיש לכם כלפי רשויות המס, בפעולות שהנכם מבצעים בתוקף תפקידכם, בהיבטי מע"מ, מס הכנסה ומיסוי מקרקעין.