סוגיות במיסוי "אופציה ייחודית" במקרקעין

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בחוק מיסוי מקרקעין, קיים הסדר מס מיטיב הנקרא "אופציה ייחודית", המאפשר קבלת אופציה מבעל מקרקעין לרכישת המקרקעין בעתיד או לסיחור שלהם לצדדי ג', תוך הימנעות מחבויות מס הרכישה ומס השבח, בכפוף לתנאים שנקבעו בחוק.

למעשה מדובר בסוג אופציה כללית אליה הוספו מספר תנאים אשר בהתקיימם, תיחשב הזכות כאופציה יחודית ובגינה תינתן הטבת המס. התנאים הדרושים לקיום אופציה יחודית מצויים בסעיף 49י(א) לחוק מיסוי מקרקעין.  

סוגיה זו נדונה בעניין אקרו נדל"ן (ו"ע 931-12-15, אקרו נדל"ן ייזום בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 30.7.2019), אשר עסק בקבלת אופציה לרכישת זכויות במקרקעין המצויים בדרום תל אביב. לאחר שעלה בידי חברת אקרו נדל"ן לארגן ולגבש קבוצת רוכשים, היא המחתה את האופציה לידי חברי הקבוצה אשר רכשו לאחר מכן את הבעלות במקרקעין במשותף.

אקרו נדל"ן סברה כי היא עומדת בתנאי סעיף 49י לחוק ולכן דיווחה לרשות המיסים על רכישת הזכות ועל המחאתה לקבוצה כ-"אופציה ייחודית". בהתאם לכך, היא דרשה פטור ממס רכישה.

מנהל מיסוי מקרקעין, טען כי מבחינה מהותית וכלכלית, אקרו נדל"ן לא סיחרה את הזכות לרכישת הזכויות במקרקעין לקבוצה, אלא מימשה את הזכויות בעצמה, ולאחר מכן מכרה אותן לקבוצת הרכישה וחייב את אקרו נדל"ן במס רכישה בסך של 4.75 מיליון ₪.

בסעיף 49י(א) לחוק קיים הסדר מס מיטיב ל-"אופציה ייחודית". למעשה, מדובר באופציה כללית, עליה הוסף נדבך, הכולל מספר תכונות ודרישות כגון: האופציה ניתנת בכתב (חוזית), התמורה ששולמה עבור האופציה אינה עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין, האופציה ניתנת למימוש בתקופה שאינה עולה על 24 חודשים ומכירת האופציה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין תוך 30 ימים.

ועדת הערר קבעה, כי הסדר ה-"אופציה הייחודית" לפי לשונו אינו מגביל את אופן פעולתו המסחרית של היזם מקבל האופציה, והוא חופשי לפעול כראות עיניו, כדי להשיא את רווחיו ולהבטיח את הכדאיות הכלכלית של מאמציו. הזכאות להטבה אינה מותנית בהתנהלותו העסקית של מקבל האופציה לאחר רכישתה. המחוקק בחר לא להתערב בתנאים המסחריים שייקבעו בין מקבל האופציה לנמחה, וזאת בהעדר חשש לעסקה מלאכותית או בדויה.

סעיף 49י(ב) לחוק קובע, כי כל עוד האופציה הייחודית לא מומשה, יהנה מקבל האופציה מפטור ממס רכישה וממס שבח. במועד מימוש האופציה הייחודית, הנמחה יחויב במס רכישה על שווי הזכות במקרקעין בתוספת התמורה ששילם בעד רכישת האופציה. במועד זה תחויב גם התמורה שקיבל בעל המקרקעין עבור הנפקת האופציה, ככל שזו לא חויבה במס הכנסה קודם לכן.

אקרו נדל"ן התקשרה עם בעלי מקרקעין המצויים ברחוב סלמה בתל אביב בהסכם אופציה. בהסכם האופציה נקבע כי בתמורה לתשלום מיידי בסך של 4.7 מיליון ₪, תינתן לאקרו נדל"ן  הזכות לרכוש את המקרקעין בסכום של 95 מיליון ₪. זאת, בהתאם לתנאי הסכם מכר שנוסחו אושר על ידי הצדדים.

עוד הוסכם, כי אם היא תבחר לא לממש את האופציה (מסיבות שאינן תלויות בבעלים), התמורה עבור האופציה לא תושב לה. תקופת האופציה הוקצבה לשבעה חודשים, עם ארכה לפרק זמן מוגבל של ארבעה חודשים. להסכם האופציה צורף נוסח מוסכם של חוזה מכר "אשר ייחתם במסגרת מימוש האופציה, ככל שתמומש".

לאחר חתימתה על הסכם האופציה, החלה אקרו נדל"ן בפעילות שיווק וגיבוש של קבוצת רוכשים (מעל 130 חברים). מערכת ההסכמים משלב גיבוש הקבוצה ועד להשלמת הפרויקט, הייתה מורכבת ומסועפת. בין קבוצת הרוכשים לבין עצמה - נערך הסכם שיתוף שהסדיר את תנאי השותפות בין החברים החל ממועד המחאת האופציה מידי אקרו נדל"ן ועד להשלמת הפרויקט.

ועדת הערר קבעה, כי במערכת החוזית בין אקרו נדל"ן וחברי הקבוצה, בין חברי הקבוצה לבין עצמם, וכן בין חברי הקבוצה ובעלי הקרקע, אין כל ביטוי לכך שאקרו נדל"ן מימשה את האופציה בעצמה ורכשה מידי הבעלים את המקרקעין גופם.

נקבע כי אקרו נדל"ן לא נשאה בסיכונים הכרוכים במקרקעין ובהקמת הפרויקט, לא העמידה ערבויות להבטחת מימון הפרויקט ולא נדרשה להעמיד ערבות כלפי הרוכשים לפי חוק המכר (דירות). לכן, נדחתה גישת מנהל מיסוי מקרקעין לפיה "אקרו נדל"ן היא זו שנוהגת כבעלים בקרקע". לא היה כל רמז לכך כי לחברי הקבוצה קמה חובה כלפי הבעלים לממש את האופציה. להיפך, עד לכריתת הסכם המכר היה ניתוק משפטי בין קבוצת הרוכשים לבעלים. הבעלים לא היו צד למחויבות שיצרה אקרו נדל"ן.

באופן כללי, זכות לרכישת זכות במקרקעין שאינה מקיימת את דרישות סעיף 49י לחוק, אינה נחשבת לאופציה ייחודית וכפופה למשטר המס של אופציה כללית. כפי שגם ציינה רשות המיסים בעצמה בהוראת הביצוע 10/2002: "אופציה שענתה על התנאים המצטברים כאמור תתחייב במס במסלול הייחודי שפורט לעיל. אופציה שלא ענתה על אחד התנאים המצטברים תתחייב במס כאופציה כללית".

בית המשפט סבר כי ידן של רשויות המס קלה על ההדק בקביעה, כי במקרים בהם אין המדובר באופציה ייחודית, לפנינו עסקת מכר זכויות מוגמרת ומושלמת, ולא כך היא בהכרח.

אכן, אף אנו סבורים כי יש לשמר את מכשיר ה-"אופציה הייחודית", כדי להגביר את הפעילות בענף הנדל"ן. גישת מנהל מיסוי מקרקעין מכבידה לשווא על ביצוען של עסקאות נדל"ן מסוימות. כיצד מצופה מיזם, המעוניין לגבש קבוצה רבת משתתפים לפעול כאשר מצד אחד ברצונו להבטיח כי המיזם יצא אל הפועל, ומצד שני ברצונו להבטיח שזכאותו להטבת המס תישמר ?