העברת מקרקעין לנאמנות מסוג "טראסט" – פטורה ממס

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בהעברת נכסים מדור ההורים לדור הילדים, קיים חשש כי הנכסים שיגיעו לילדים במתנה או בירושה, יהיו בסכנה אם בני זוג של הילדים ירצו להשתלט על הנכסים שהועברו, או אם הילדים לא יידעו לטפל או לנצל נכונה את הנכסים ואת ההכנסות מהם. קיימות סיבות נוספות רבות לבעלי נכסים להעביר אותם לנאמנים. העברה כזו פטורה ממס.

בפקודת מס הכנסה נקבעו הוראות מפורטות בדבר הסדרי המס שיחולו בעת העברת נכסים לנאמנויות לסוגיהן השונים, חובות הדיווח חלים על יוצרי הנאמנות, הנאמנים, והנהנים מרווחי הנאמנות ומקבלי הנכסים בעתיד. בנוסף, יש התייחסות גם למגן הנאמנות אשר יפקח על הנאמנים.

בעניין גליס (ו"ע 49026-07-17, סמואל גליס נ' מנהל מס שבח תל אביב 1, ניתן ביום 24.7.2019), דן בית המשפט בשבתו כוועדת ערר מיסוי מקרקעין, בטענת מנהל מיסוי מקרקעין כי הוראות פקודת מס הכנסה בעניין נאמנויות, אינן חלות בהקשר של מקרקעין שהועברו לנאמנות.

הערר עסק בהסכם נאמנות מיום 13.1.2016, לפיו העבירו תושבי חוץ קנדיים (להלן: "יוצרי הנאמנות") לחברת נאמנות ישראלית (להלן - "הנאמן"), ארבעה נכסי מקרקעין בישראל. בהסכם הנאמנות נקבע כי הנכדה של אותם תושבי חוץ תהיה הנהנית בנאמנות, בלי שהיא עצמה ידעה כי היא נהנית מהנאמנות.

לפי הסכם הנאמנות, הסבא והסבתא - יוצרי הנאמנות, העבירו באופן בלתי חוזר, לנאמן או לטראסט, את זכויות הבעלות החוקיות במקרקעין.  

במסגרת הנאמנות מונה גם מגן נאמנות לשמור שהנאמן פועל כראוי. הנאמן כפוף לאישורו של המגן, שמונה על ידי יוצרי הנאמנות לשם הגנת הנאמנות ושמירה על האינטרסים של הנהנה. למגן הנאמנות סמכות למנות את הנאמן או לפטרו, וכן לתת לנאמן הוראות. מגן הנאמנות רשאי, בין יתר תפקידיו, להוסיף נהנים או למחוק נהנים והכל בהתאם לרצונותיהם של היוצרים.

הקמת הנאמנות והקמת החברה להחזקת נכסי הנאמנות דווחה לפקיד השומה על פי הוראות פרק רביעי 2 לפקודה. בהתאם לדיווח שהוגש לפקיד השומה, ביקש הנאמן לסווג את הנאמנות כ-"נאמנות נהנה תושב ישראל".

ביום 16.3.2016 הגישו יוצרי הנאמנות דיווחים על העברת הזכויות בשתי הדירות בתל-אביב למנהל מיסוי מקרקעין. במסגרת השומות העצמיות טענו יוצרי הנאמנות כי עסקינן בנאמנות מכוח סעיף 75ג' לפקודה, ולפיכך יש לפטור את העברת הזכויות בנכסים ממס שבח מכוח סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין וממס רכישה מכוח תקנה 27 לתקנות מיסוי מקרקעין.

המנהל לא קיבל את השומה העצמית של יוצרי הנאמנות וקבע כי יש לחייב במס שבח ובמס רכישה את העברת המקרקעין לנאמן, מהנימוק שפרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה, אינו גובר על חוק מיסוי מקרקעין.

לטענת המנהל, מיסוי נאמנויות במקרקעין, ייעשה לפי חוק מיסוי מקרקעין המפרט שני סוגי "נאמנויות" בלבד:

1. הקניית מקרקעין לנאמנים מסוימים או לאפוטרופוסים מכח חיקוקי דין מסוימים המנויים בסעיף 3 לחוק.

2.  העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה שבסעיפים 69 ו-74 לחוק מיסוי מקרקעין.

לטענת המנהל, סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין קובע שורה של מקרים, בהם למרות שנעשתה העברת זכות במקרקעין, היא לא תיחשב כ-"מכירה". המשותף למקרים אלו הוא כי מדובר בנציגים הממונים מכוח דין לנהל את ענייניו של הנישום. בית המשפט העליון במספר פסקי דין קבע כי המדובר ברשימה סגורה (ע"א 424/91, הנכסים של המנוחים אבא ומשה מזרחי ז"ל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ניתן ביום 12.5.1993).

גליס טען כי היום, לאחר חקיקת פרק הנאמנות בפקודת מס הכנסה, אין מדובר יותר ברשימה סגורה. 

בית המשפט קיבל את טיעוני גליס, וקבעה כי אין כל הגיון וטעם לייחס לנכסי מקרקעין דין שונה מזה שיחול לכל נכס הוני אחר. הקניה של מניות בחברה תעשייתית שיש בבעלותה מפעלי תעשיה, לא תיחשב כ-"מכירה" ואילו העברה של מניות ב-"איגוד מקרקעין" תיחשב כ-"מכירה"?

כך גם החלפת נהנים, לא תיחשב כאירוע מס לפי פקודת מס הכנסה ואילו החלפה כאמור תיחשב כאירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין? האם יש הצדקה להבחין בין מקרקעין בחו"ל החוסים תחת הוראות חלק ה' לפקודה למקרקעין בישראל החוסים תחת חוק מיסוי מקרקעין?

שתיקת המחוקק בכל הקשור לחוק מיסוי מקרקעין על הקניית נכסים לנאמן, לפי פרק הנאמנויות שבפקודה אינו מהווה "הסדר שלילי" אלא "לאקונה". השלמת ה-"לאקונה" תעשה בדרך של יצירת הרמוניה חקיקתית בין פקודת מס הכנסה לחוק מיסוי מקרקעין.

סעיף 75 ז(ד') לפקודת מס הכנסה קובע, בין היתר, כי:

"בנאמנות תושבי ישראל יראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של היוצר ואת נכסי הנאמן כנכסיו של היוצר ..."  

"נכס" מוגדר לעניין פרק הנאמנויות, כדלקמן:

"כל רכוש בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל" (ההדגשות- לא במקור)

רוצה לומר כי פרק הנאמנויות והסדרי המיסוי, חלים גם על נכסי מקרקעין בישראל, בין כשמדובר בהכנסות שוטפות מהנכסים ובין כשמדובר בהקנייה הנכסים לנהנים. יתרה מזאת, המחוקק קובע כי יראו את נכסי הנאמן כנכסיו של היוצר, לרבות לגבי מקרקעין בישראל. כלומר, יש לראות לצורכי המס כאילו הנכסים שייכים ליוצר, על אף שהקנה אותם לנאמנות.

המסקנה היא כי יש להשלים את ה-"לאקונה" בחוק מיסוי מקרקעין לפי עקרונות המיסוי שנקבעו בפרק הנאמנויות שבפקודה ולראות את ההקניה במקרה דנן, מהיוצר לנאמן, כאירוע שאינו נחשב כ-"מכירה", הן לעניין מס השבח והן לעניין מס הרכישה. מועד אירוע המס ידחה למועד החלוקה בפועל או במכירה.

בית המשפט קבע, כי האמור בחוזר מס הכנסה 5/2016 בנושא מיסוי נאמנויות ומיסוי מקרקעין אינו מחייב אותו, ונדמה כי רשות המיסים "נטלה" לידיה את הסמכות של המחוקק בנושא זה.

נציין, כי זהו פסק דין הראשון הדן ביחס בין נאמנות לפי פקודת מס הכנסה, לבין הוראות הנאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין. אמנם, פעולות במקרקעין בישראל ממוסות לפי חוק מיסוי מקרקעין, אולם, היעדר הוראות מעודכנות לחיים המודרניים בחוק מיסוי מקרקעין, אכן יוצרת לקונה, אשר לדעתנו, יש למלא אותה בהתאם לרצון יוצרי הנאמנות להעביר נכסים באופן ארעי לנאמנים, עד הגעתם בסופו של יום לידי הנהנים, בשלב זה או אחר.

זהו פתרון נכון לדור ההורים או הסבים, להעביר נכסים לילדיהם, ללא חשש משימוש לא נכון של הילדים בנכסים, מהשתלטות בני זוג על הנכסים ומסיבות רבות נוספות. הקישו כאן למידע נוסף.