תנאים להכרה במחיקת הלוואת בעלים כהפסד הון

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בעלי מניות מזרימים כספים לחברות בבעלותם, כהלוואות שיוחזרו להם לעת שהחברה תרוויח ותוכל להחזירם. אך לעיתים החברה נכשלת בפעילותה ואינה מסוגלת להחזיר את הלוואות הבעלים. במקרה של חדלות פירעון החברה, יוכל בעל המניות להכיר בהשקעתו בחברה כהפסד הון אישי, הניתן לקיזוז מרווחי הון אחרים, לרבות משוק ההון ומשבח מקרקעין.

מחיקת הלוואת הבעלים, תיצור במישור בעל המניות - הפסד הון, ובמישור החברה - הכנסה ממחילת חוב, אשר בדרך כלל תתקזז כנגד ההפסדים הנצברים שנוצרו בחברה.

אולם, כדי להכיר בהפסד ההון במישור בעל המניות ובמחיקת הלוואות הבעלים, יש לבחון האם אפסו הסיכויים לגבות את החוב ? במיוחד בגלל שמדובר במחילה הנעשית בין צדדים קשורים. יש לערוך בחינה מדוקדקת יותר, האם מדובר בחוב אבוד אשר מחילתו אכן יצרה הפסד בר קיזוז, או אם פעולה זו היא בבחינת "עסקה מלאכותית".

בית המשפט המחוזי בתל-אביב נדרש לסוגיה זו בעניין וינברג (ע"מ 25908-12-17, דוד וינברג נ' פקיד השומה תל אביב 1, ניתן ביום 17.7.2019), אשר דרש להכיר בהפסד הון ממחיקת הלוואת בעלים שנתן לחברות בבעלותו, ולקזז אותו כנגד שבח מקרקעין, אשר נוצר לו ממכירת קרקע פרטית. התמורה ממכירת הקרקע שימשה להחזר חובות של החברות לבנק.

וינברג הוא בעל מניות בחברת כרכום וחברת מ.א.מ. וינברג הירש. בתאריך 18.06.2000 שיעבד אביו את נכס המקרקעין שבבעלותו לטובת בנק פועלים לצורך הבטחת חובות והתחייבויות החברות כלפי הבנק.

נכון לסוף שנת 2012 יתרת הזכות שעמדה לוינברג בחב' כרכום ובחב' מ.א.מ. הייתה בסך 5,334,650 ₪. יתרת התחייבות לבנקים בחב' כרכום ובחב' מ.א.מ עמדה על 2,718,052 ₪.

לטענת וינברג, בשנת 2013 היה לחברות קושי לעמוד בהתחייבויותיהן הכספיות. הבנק דרש למכור את המקרקעין והשבת ההלוואות שנתן לחברות. לכן, ביום 26.11.2013 מכר וינברג את הקרקע. מהמכירה נצמח שבח בסך של כ-5.3 מיליון ₪. ביום 1.11.2013, כשלוש שבועות לפני המכירה מחל וינברג לחברות על סכום של כ - 1.9 מיליון ₪. מתוך סך הלוואות בעלים של כ-5.3 מיליון ₪.

וינברג טען להיווצרות הפסד הון, וקיזוזו משבח המקרקעין, מכוח סעיף 92(א)(1) לפקודה. מנגד, החברות דיווחו על הכנסה ממחילת חובות אשר קוזזה כנגד הפסדים עסקיים מועברים שהיו לחברות. יצא אפוא שמחילת החוב לחברות, הקטינה את מס השבח בשיעור ניכר, ואילו החברות לא הגיעו לחבות תשלום ממחילת החוב.

פקיד השומה טען כי מדובר במחילת חוב רצונית של חלק מהלוואות על ידי וינברג לחברות ולא הוכח כי נוצרו להם הפסדים. לטענתו, מדובר בעסקה מלאכותית בהתאם לסעיף 86 לפקודה, אשר נועדה רק להפחית את מס השבח ממכירת המקרקעין.

וינברג הגיש חוות דעת כלכלית על מצבן הרע של החברות. וינברג טען כי היות והמקרקעין היו משועבדים להבטחת חובן של החברות לבנק, אזי התנאי של הבנק להסכמה למכירת המקרקעין, הייתה כי התמורה ממכירה זו תשמש להשבת החוב לבנק. אין חולק כי המכירה לא נעשתה על ידי הבנק, עם זאת היוזמה למכירת המקרקעין ומימוש השעבוד הייתה של הבנק.

בעניין פישמן רשתות (ע"א 918/15, פישמן רשתות בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 28.7.2016), נקבע כי על הנישום להוכיח כי אפסו הסיכויים לגבות את החובות, אז יחולו מבחני סעיף 17(4) לפקודה.

בענייננו, לפי חוות הדעת שהגיש וינברג, החברות לא יכלו להחזיר את הלוואות הבעלים. מנגד, החברות עדיין פעילות ואף רווחיות, אם כי עם רווחיות נמוכה ביחס לסכומי ההלוואות.

וינברג מחל על חלק מההלוואות בלבד, ולא על הסכום המלא, החברות נותרו חייבות כספים רבים, מעשה זה מלמד כי וינברג סבור כי קיים סיכוי שחובות אלה ישובו לידיו בעתיד.

נושים אחרים, כגון בנקים וספקים שהחברות חייבות להן, המשיכו לגבות את החובות מהחברות ולא ביקשו להכיר בהם כחובות אבודים.

בנוסף, וינברג המשיך להזרים לחברות הלוואות נוספות בשנים הבאות.

בעניין שנהב (ע"א 4060/12,ד"ר יהודה שנהב נ' פקיד השומה ת"א , ניתן ביום 27.4.2014), ציין ביהמ"ש העליון כי בהתאם לסעיף 1(ג) לחוק המתנה, מחילה היא חוזה מתנה ולא אקט חד צדדי בלבד, ולכן יש לראות במחילת החוב "עסקה" לעניין סעיף 86 לפקודה. סעיף 86 לפקודה מקנה לפקיד השומה סמכות להתעלם מעסקה מלאכותית, שאין לה טעם מסחרי ממשי זולת הפחתת המס.

ביהמ"ש קבע, כי וינברג לא הציג כל טעם ממשי למחילת החוב, זולת הרצון להימנע מתשלום מס שבח הנובע ממכירת המקרקעין, ללא יתרון המס שביקשו להשיג לא הייתה מתבצעת מחילת החוב. משכך ובהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה מדובר ב-"עסקה מלאכותית".  

מכך ניתן להסיק, כי אין מניעה להכיר בהפסד הון ממחיקת הלוואות בעלים לחברה, בתנאי שיוכח כי אפסו הסיכויים לגבות את החוב. הסיכויים להתרת ההפסד בידי בעל המניות גבוהים יותר כאשר המחילה הינה על מלוא סכום הלוואות הבעלים, והיא נעשית עקב חדלות פירעון ממשית של החברה.