התנאים להכרה ב-"חובות אבודים" לצרכי מע"מ

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ניתן לקבל החזר של מע"מ אשר שולם בגין עסקאות שנעשו עם לקוחות, כאשר לא ניתן לגבות את חובות הלקוחות, במגבלות התנאים שנקבעו בתקנה 24א לתקנות מע"מ, הדומים במהותם לתנאים שנקבעו לכך, גם בפקודת מס הכנסה.

בהוראת פרשנות 2/2012 שהוציאה רשות המיסים, בעניין "חובות אבודים", פורטו התנאים המאפשרים החזר מס עסקאות ששולם, עקב הפיכת חובות הלקוחות ל-"חובות אבודים". זאת, כאשר הוכח כי לא ניתן לגבות את החוב, והוצאה לחייב תעודת זיכוי תוך שלוש שנים מהמועד שבו הוצאה לו חשבונית המס, למעט, תקופה שבה ננקטו נגד החייב הליכים משפטיים. במקרים מסוימים, ניתן להאריך תקופה זו, לפי סמכות המנהל בחוק.

בעניין איכותית (ע"מ 13694-01-17, איכותית בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה, ניתן ביום 28.6.2019), נדונה החלטת מנהל מע"מ לא לאשר את החזר המע"מ בגין חובות אבודים של שני לקוחות תושבי הרשות הפלסטינית עקב ההליכים הפליליים שננקטו כנגד הצדדים ועקב הגשת תביעת החזר המע"מ באיחור.

איכותית טענה כי הלקוחות הפלסטיניים הפקידו בידה צ'קים בפריסה לתשלום מלוא חובם כלפיה, הגם שלא הייתה התאמה בין סכומי הצ'קים שהופקדו לבין סכומי החשבוניות שהיא הוציאה להם.

מסתבר כי בעליה של איכותית ואותם לקוחות היו מעורבים בפרשה גדולה של סחר בביצים מוברחות מהשטחים, ללא פיקוח וסימון, ושיווקו אותן בישראל. עקב כך, לא רק שהצ'קים של הלקוחות הפלסטיניים חוללו, אלא אף הצ'קים של אותם עוסקים ישראליים שנקלעו לקשיים כלכליים. איכותית נותרה בסופו של יום בלי קבלת תמורה בגין הסחורה אשר סיפקה.

איכותית הדגישה, כי כל העסקאות נשוא החשבוניות אשר הוצאו על ידה, דווחו לרשויות המס והמע"מ והמס שולם במלואו, חרף העובדה שבסופו של יום, לא נתקבלה כלל תמורה בגינן.

ביום 2.3.2016 הגישה איכותית בקשה להכרה בחוב אבוד והחזר מס עסקאות ששולם, בהתבסס על חשבוניות מהשנים 2012-2010 ,בגין עסקאות מול הלקוחות הפלסטיניים, הלקוח האחד בסך של 4,752,442 ₪ והלקוח השני בסך של 6,122,133 ₪.

בעניין אלקה (ע"א 2112/95,אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, ניתן ביום 1.1.1999), נדון מצב בו לאחר שהוצאה חשבונית בגין עסקה, התמורה לא שולמה והחוב הפך ל-"חוב אבוד". ביהמ"ש העליון קבע בדעת רוב, כי כאשר חוב הופך ל"חוב אבוד", זכאי העוסק להוציא חשבונית זיכוי ולקבל בחזרה את המע"מ ששילם בגין העסקה האמורה.

בעקבות פסק הדין בעניין אלקה תוקנו תקנות מס ערך מוסף ונוספה תקנה 24א שכותרתה "הודעה על הכרה בחוב כחוב אבוד".

במסגרת הוראות פרשנות מס' 2/2012 בנושא חובות אבודים מיום 7.5.2012, פורטו התנאים שיאפשרו את החזר מס העסקאות ששולם, כפי שנקבעו בעניין אלקה. לאמור: בוצעה עסקה, הוצאה חשבונית, מס העסקאות בגין החשבונית שולם, המוכר או נותן השירות לא קיבל את התמורה, החוב הפך ל-"חוב אבוד".

בתקנה 24א נקבע, כי הודעת זיכוי תוצא עד שלוש שנים ממועד הוצאת החשבונית המקורית ללקוח. זאת למעט, התקופה בה הייתה גביית החוב בהליכים משפטיים.

מנהל מע"מ טען כי הבקשה הוגשה בחלוף למעלה משלוש שנים מהמועד בו הוצאו החשבוניות הרלוונטיות, כך שחלה התיישנות ולא ניתן לתבוע עוד חוב אבוד על בסיס החשבוניות.

מנגד, טענה איכותית, כי היה על מנהל מע"מ להפעיל את סמכותו בהתאם לסעיף 116(א) לחוק, ולהאריך את המועד להוצאת הודעת זיכוי והודעה למנהל מעבר לתקופת שלוש השנים הקבועה בתקנה 24א. זאת, לאור הנסיבות הייחודיות בעטיין לא יכול היה בעליה, לפעול לגביית הכספים מהלקוחות, ובהתחשב בכך שמדובר באיחור של חודשים ספורים מהחשבונית האחרונה.

ביהמ"ש קבע, כי למנהל מע"מ ישנה הסמכות להארכת התקופה. אולם, בעניין איכותית, יש לתת משקל לעניין הפלילי שהיה כרוך בהוצאת החשבוניות ולעקרון הסופיות והוודאות. לפיכך, הארכת המועד תהא רק במקרים חריגים ותוך מתן הדעת לנסיבות יצירת החוב, כמו גם למידת האיחור ולסיבת האיחור.

אין פסול בגישת מע"מ, לפיה מטעמים של תקנת הציבור הוא לא יפעיל סמכות חריגה זו כאשר החוב קשור בטבורו למעשה עבירה (ע"א 6726/05, הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, ניתן ביום 5.6.2008).

כן נקבע, כי לא ניתן לבסס טענת חוב אבוד על התחשבנות כוללת המתפרסת על פני מספר שנים, בהעדר כל קשר ישיר וברור בין החשבוניות לבין הסכומים שנטען כי לא שולמו.

לפיכך, כדאי לעמוד על תביעת החזר מע"מ בגין חשבוניות ללקוחות שהוצאו, והתברר כי לא ניתן לגבות את החוב, בתוך שלוש שנים מהמועד בו הוצאה החשבונית המקורית ללקוחות. די בכך שהוכח כי החוב הפך להיות אבוד ולא ניתן לגבותו. ממש כפי שנקבע גם לעניין הכרה בחובות אבודים לעניין מס הכנסה.