מס רכישה לא יחול על הוצאות פיתוח שטרם בוצעו במקרקעין

רמי אריה, עו"ד רו"ח

רכישת מקרקעין בעסקה הכוללת גם תשלום תמורה בגין הוצאות עתידיות לפיתוח המקרקעין, תהיה חייבת במס רכישה, רק בגין המקרקעין בניכוי שווי הוצאות הפיתוח שטרם בוצעו. זאת, בין אם הרכישה הייתה מרשות מקרקעי ישראל ובין אם היא הייתה בעסקת יד-שניה במקרקעין.

במקרים בהם ישנה הפרדה ברורה בין התשלומים עבור רכישת זכויות במקרקעין לבין תשלומים עבור עבודות פיתוח, תוך חישוב מדויק של סכומי הרכיבים השונים, יראו בעסקה כרכישת מקרקעין בלתי מפותחים שבצידה עסקה נפרדת לפיתוח מגרש. המשמעות היא חסכון במס רכישה בגין רכיב הוצאות הפיתוח. כך קבעה וועדת הערר בעניין חברת אמרלד (ו"ע 44686-07-16, אמרלד בנין ופיתוח בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 10.6.2019).

בשנת 2015 רשות מקרקעי ישראל פרסמה מכרז לרכישת זכויות חכירה בשני מתחמים בעיר עפולה. בגדרו של המכרז נדרש כל זוכה להתחייב לשלם עבור עבודות פיתוח אשר יבוצעו במתחמים.

באחד המכרזים זכתה חברת אבני דרך י.י. בע"מ. במועד רכישת זכויות החכירה טרם בוצעו עבודות פיתוח.

ביום 21.6.2015 נחתם הסכם אופציה בין אמרלד לבין אבני דרך, לפיו הוענקה לאמרלד אופציה לרכוש חלק מזכויותיה של אבני דרך, אותן רכשה במכרז. בהסכם האופציה נקבע כי לאמרלד ניתנת הזכות לממש את האופציה ולרכוש את המקרקעין עד ליום 15.7.2015.

במסגרת ההסכם לרכישת הזכויות, אמרלד התחייבה לשלם עבור הזכויות וכן חלק יחסי מהוצאות הפיתוח.

בעניין אלמוג (ו"ע 67093-06-16, אלמוג ב.ז. בניה והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 17.10.2018), פירטה ועדת הערר את ההלכה אשר התגבשה בבית המשפט, השמה דגש על מהותה האמיתית של העסקה, דהיינו האם העסקה היא לרכישת מקרקעין בלתי מפותחים שבצדה עסקה נפרדת לפיתוח המגרש, או שמא עסקה אחת הכוללת בחובה תמורה עבור הזכויות המפותחות.

בעניין שרביט (ע"א 2960/95, מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניה (1991) בע"מ, ניתן ביום 2.11.1998) נקבע, כי כאשר בוצעו עבודות פיתוח לפני מועד הרכישה, יש להניח כי עבודות אלה העלו את שווי הזכויות במקרקעין ולכן יש לצרף את עלות עבודות הפיתוח שבוצעו לשווי המכירה. לעומת זאת, כאשר עבודות הפיתוח טרם בוצעו במלואן או בחלקן, אין לכלול את עלויות עבודות הפיתוח שטרם בוצעו בשווי המכירה.

בעסקה בין אבני דרך לבין רשות מקרקעי ישראל, קיבל מנהל מסמ"ק את הטענה כי מדובר בעסקאות נפרדות, ולכן על אבני דרך לשלם מס רכישה רק בגין רכיב הזכויות ללא רכיב הוצאות הפיתוח.

בענייננו, ועדת הערר קבעה כי מעיון בהסכם האופציה ובהסכם המכר ניתן לראות כי הצדדים הפרידו באופן ברור בין התשלומים לאבני דרך עבור הזכויות במקרקעין לבין התשלומים לרשות מקרקעי ישראל עבור עבודות הפיתוח. לא מדובר בהפרדה שרירותית אלא בחישוב מדויק של הסכומים השונים בכל רכיב, חישוב המלמד כי כוונתם האמיתית של הצדדים הייתה להפריד בין חלקי התשלום.

לאור האמור לעיל, נקבע כי אמרלד "נכנסה לנעלי" אבני דרך, בכל הנוגע לזכויות שנרכשו ממנה.

על-כן אין למעשה שוני בין העסקה שבה רכשה אבני דרך את הזכויות ישירות מרשות מקרקעי ישראל, עסקה שבה מנהל מיסוי מקרקעין קיבל את הטענה כי ניתן להפריד בין חלקיה, לבין העסקה של רכישת אותן זכויות יד-שניה - ע"י אמרלד. כך שמס רכישה ישולם בשני המקרים רק בגין שווי המקרקעין ושווי הוצאות הפיתוח אשר בוצעו בפועל, נכון ליום הרכישה.