חיוב מע"מ ומ"ה בגין מכר קרקע שהתקבלה בירושה או מתנה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

פסק דין גיבשטיין אשר ניתן ביום 2.6.2019 ע"י בית המשפט העליון, ממשיך את הלך הרוח של חיוב במסים כבדים על בעלי מקרקעין אשר קיבלו אותם בירושה או במתנה, אפילו שהם נרכשו לפני עשרות שנים, והם מוכרים או משכירים אותם. עליהם להיזהר ולתכנן מראש את פעולותיהם בתחום השבחת ומכר המקרקעין. שכן, אחרת, הם עלולים למצוא את עצמם משלמים סכומי מס כבדים למע"מ ומ"ה, אשר אולי היו יכולים היו להימנע. ממש כפי שכבר נקבע בעניין לשם ובירן – חישוב מסלול מחדש .

בפס"ד גיבשטיין קובע בית המשפט העליון, כי גם מכירת מקרקעין אשר התקבלו בירושה או במתנה, והוחזקו ע"י המשפחה שנים רבות, יכולה להיחשב כפעילות עסקית החייבת במע"מ ומ"ה. זאת, כאשר מביאים בחשבון את כלל הנסיבות הרלבנטיות לתחום העיסוק של המוכרים, להשבחת המקרקעין ומכירתה.

כך קבע ביהמ"ש העליון בעניין האחים גיבשטיין (ע"א 4377/17, חנניה גיבשטיין נ' מע"מ רחובות, ניתן ביום 2.6.2019), אשר קיבלו במתנה מדודיהם מניות בחברה. בבעלות החברה זכויות במקרקעין שנרכשו בשנות ה- 30 של המאה הקודמת. בשנת 1977 הועברו זכויות החברה במקרקעין לידיהם הפרטיות של האחים גיבשטיין, בעסקת מכר ללא תמורה. באותה שנה, הגדילו גיבשטיין את שיעור הבעלות שלהם בחלקה ע"י רכישת זכויות נוספות בחלקה מצדדים שלישיים.

בשנת 1979, פתחו האחים גיבשטיין תיק עוסק בשמה של שותפות בלתי רשומה בשם 'אחים גיבשטיין'. בשנת 2003 שונה תחום פעילותה של השותפות לנדל"ן.

בין השנים 2008-1993 ביצעו האחים גיבשטיין עשר עסקאות מכר בקרקעות שונות אשר היו בבעלותם. שתיים מתוכן בוצעו במגרש בת"א. העסקה הראשונה, התבצעה ביום 15.3.2005, בתמורה של כ- 106 מיליון ₪. העסקה השנייה, התבצעה כחודשיים לאחר מכן, ביום 22.5.2005, במסגרתה מכרו גיבשטיין את יתרת זכויותיהם במגרש, בתמורה של כ- 32.7 מיליון ₪.

העסקת השנייה דוּוחה לרשויות מע"מ ע"י הרוכשת, אשר הוציאה בגינה חשבונית מס עצמית וניכתה את המע"מ הכלול בה כמס תשומות. לעומת זאת, העסקה הראשונה לא דוּוחה לרשויות מע"מ ולא שולם מע"מ בגינה.

מנהל מע"מ הוציא שומה בגין העסקה הראשונה, המחייבת בתשלום מע"מ בסך של 16,150,568 ₪. במסגרת ההשגה על השומה, נדחתה טענת האחים גיבשטיין כי מדובר ב-"עסקה פרטית".

ביהמ"ש העליון קבע, כי האחים גיבשטיין לא עמדו בנטל להראות מדוע יש להתייחס למגרש בת"א כאל נכס "פרטי" במובחן מיתר הקרקעות אשר בבעלותם.

מס ערך מוסף מוטל על "עסקה בישראל". לצורך סיווג מכירת המגרש בת"א כ-"עסקה" לצורך חוק מע"מ, יש לקבוע כי האחים גיבשטיין הם בגדר "עוסק" שיש לו "עסק", וכי המגרש נמכר "במהלך עסקם".

הפסיקה קובעת כי יש לפרש את המונח "עסק" לפי הפירוש שניתן לו בדיני מס הכנסה, ולהחיל לשם כך את המבחנים המבדילים בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית (ע"א 111/83 אלמור לניהול ולנאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, ניתן ביום 24.10.1985 ).

ביהמ"ש העליון בחן את מבחני העזר העיקריים להבחנה האם מדובר בפעילות של "עסק", כדלהלן:

1.       אופן המימון - מקום בו הנישום מממן את העסקה מתוך חסכונותיו ואינו נזקק לסיוע פיננסי חיצוני – הדבר מעיד על הוניות העסקה. לעומת זאת, מקום בו הנישום נעזר במימון קצר טווח לשם קניית הנכס ומכירתו – הדבר מעיד על אופייה המסחרי של העסקה.

תקופת ההחזקה - ככלל, ככל שפרק הזמן בין רכישת נכס למכירתו קצר יותר, כך תגבר הנטייה לראות בעסקה כפירותית.

מבחן ארגון העסק - האחים גיבשטיין לא החזיקו משרד ועובדים ולא נזקקו לשירותי שיווק ופרסום, הגם שנעזרו באנשי מקצוע לצורך קידום אינטרסים עסקיים. נקבע כי עצם העובדה שנעזרו באנשי מקצוע כגון עו"ד ומהנדסים אינה נזקפת לחובתם, כדרכו של בעל מקרקעין המבקש למכור נכס ולהשיא את רווחיו.

מבחן תדירות העסקאות - מספר רב של פעולות באותו סוג נכס מעיד על פעילות בעלת אופי מסחרי. נקבע, כי האחים גיבשטיין ביצעו תשע עסקאות מכר בתקופה של כ-15 שנים, תדירות המעידה כי מדובר בפעילות עסקית.

מבחן ההשבחה - האחים גיבשטיין התקשרו עם אדריכלים, מתכננים ובעלי מקצוע לצורך הכנת תב"ע חדשה ואישורה במוסדות התכנון, שנועדה להגדיל את מספר יחידות הדיור. האחים גיבשטיין הוציאו למעלה מ-10 מיליון ₪ בגין הוצאות השבחה למגרש בת"א. נקבע, כי הפעולות הנ"ל בעלי גוון מסחרי.

ידענותו ובקיאותו של הנישום – ככל שבקיאותו של הנישום רבה יותר בתחום אשר בו נעשית העסקה, הנטייה לראות בה פעילות "עסקית" או "פירותית".

ביהמ"ש העליון קבע, כי פעילות האחים גיבשטיין עולה כדי "עסק". מסקנה זו נלמדת הן על בסיס נקודת מבט אובייקטיבית ממכלול הנסיבות, והן על בסיס נקודת מבט סובייקטיבית, הבוחנת את האופן בו האחים גיבשטיין עצמם תפשו את פעילותם ביחס למקרקעין.

עם זאת, קובע בית המשפט כי עצם העובדה שאדם מנהל "עסק", אין פירושה כי הוא אינו יכול לבצע עסקה "פרטית". כך, למשל, כאשר עורך דין מוכר דירה הנמצאת בבעלותו הפרטית. ככלל, אין מכירה זו מהווה "עסקה" החייבת במע"מ.

אדם העוסק בתחום הנדל"ן יכול להחזיק בנכס מקרקעין באופן פרטי, והדוגמה הטיפוסית היא קבלן המחזיק בדירת מגורים (ע"א 504/65,‏ אסל נ' פקיד שומה נתניה).

הדרישה כי ה-"עסקה" תתבצע "במהלך עסקו" של העוסק, מוציאה מתוכה פעולות הנעשות בכובעו הפרטי של העוסק. לפיכך, הקביעה כי האחים גיבשטיין ניהלו "עסק" בתחום הנדל"ן, אינה מחייבת את המסקנה כי כל מכירה של נכס מקרקעין שהיה בבעלותם היא מכירה מסחרית שבוצעה במהלך עסקם.

נראה כי לאור פסק הדין נדרשים בעלי מקרקעין שקיבלו אותם בירושה ו/או מתנה, ואפילו שהם נרכשו לפני עשרות שנים, להיזהר ולתכנן מראש את פעולותיהם בתחום השבחת ומכר המקרקעין. שכן, אחרת , הם עלולים למצוא את עצמם משלמים סכומי מס כבדים למע"מ ומ"ה, אשר אולי היו יכולים למנוע.