רכישה סמויה של מקרקעין באמצעות נאמנות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

לפעמים יש אינטרס להסתיר את זהות הרוכש האמיתי מעיני מוכר המקרקעין. לפי חוק מיסוי מקרקעין ניתן לרכוש מקרקעין באמצעות נאמן, גם באופן שהנאמנות אינה מוצהרת בהסכם הרכישה של המקרקעין, ועדיין הנאמנות תוכר לצורך חוק מיסוי מקרקעין, כך שהעברת המקרקעין בעתיד מהנאמן לנהנה תהיה פטורה מכל מס.

חוק מיסוי מקרקעין מסדיר את היבטי המיסוי ברכישת נכס מקרקעין בנאמנות, ומאפשר פטור ממס רכישה וממס שבח בהעברת מקרקעין מ-"נאמן" ל-"נהנה". אולם, לעיתים הוכחת הנאמנות אינה קלה, ואם היא לא תוכר, אזי מנהל מיסוי מקרקעין עלול לראות ברכישה באמצעות הנאמן והעברת הנכס לנהנה כשתי עסקאות שייגרמו לכפל מס. עצם העובדה שהצדדים ערכו ביניהם "הסכם נאמנות" אינו מעיד בהכרח על מהות העסקה. המהות האמיתית נלמדת ממכלול תנאיה, מחומר הראיות בכללותו והתנהלות הצדדים.

בעניין חברת כם – דלר טריידינג בע"מ (ו"ע 26697-08-17, כם – דלר טריידינג בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין נצרת,  ניתן ביום 17.2.2019), לא הכיר מנהל מיסוי מקרקעין בקיומה של נאמנות סמויה מעין המוכר. זאת למרות שהסכם הנאמנות נכרת לפני רכישת המקרקעין, המימון נעשה על ידי הנהה ונמסרה הודעה כדין למנהל מיסוי מקרקעין על הנאמנות.

בשנת 2015 התעניין מר דראושה עבדאללה, באמצעות חברת ד.ע יזמות ונדל"ן בע"מ (בהקמה), ברכישת מקרקעין. מאמציה של חברת ד.ע יזמות לרכוש את המקרקע נכשלו ונמסר לה, כמעט מפורשות, שהמוכרת בעלת אוריינטציה נוצרית, אינה מוכרת קרקע למוסלמים. לפיכך, פנתה ד.ע יזמות לחברת כם – דלר טריידינג בע"מ וביקשה, כי תרכוש עבורה את המקרקעין בנאמנות תוך הסתרת העובדה שהיא רוכשת את הקרקע עבור ד.ע. יזמות.

ביום 3.2.2016 נחתם בין שתי החברות הנ"ל הסכם נאמנות. ביום 16.2.16 חתמה חברת כם על הסכם לפיו רכשה את המקרקעין. חברת כם הגישה למנהל מיסוי מקרקעין הצהרת רוכש בנוגע לרכישת מקרקעין, והודעה לפיה הרכישה בוצעה ב-"נאמנות" ע"י חברת כם בעבור חברת ד.ע יזמות. להודעה צורף הסכם הנאמנות.

המנהל לא קיבל את העסקה כפי שהוגשה, וקבע כי אין מדובר ב- "נאמנות". המנהל קבע כי נכרתו שתי עסקאות- אחת, בין חברת כם למוכרת והשנייה בין חברת כם לחברת ד.ע יזמות. בהתאם להחלטה זו, נקבעו שני חיובי שומות מס רכישה לפי מיטב השפיטה.

בעניין נדבך (ע"א 8116/08, נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז) נקבע, כי הנטל להוכיח קיומה של נאמנות מונח על כתפי הטוען לה.

סעיף 69 לחוק מגדיר "נאמן" כאדם שמחזיק בשמו בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד בשביל פלוני, בכפוף למסירת הודעה על הנאמנות למנהל מיסוי מקרקעין תוך 30 יום מיום הרכישה.

העובדה שקיים הסכם נאמנות, אין בה כדי ללמד בהכרח על מהות העסקה. מהותה האמיתית של העסקה נלמדת ממכלול תנאיה ומחומר הראיות בכללותו (ע"א 4071/02, קיבוץ מפלסים נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין).

ביהמ"ש העליון קבע בעניין פלדמן (ע"א 269/65, מנהל מס שבח מקרקעין נ' ברוך פלדמן וחיי שטיינוביץ), כי כוונת המחוקק בסעיף 69(א) לחוק ברורה. המחוקק ראה לנגד עיניו נאמן אשר השאיל את שמו לאחר ברכישת מקרקעין או זכות באיגוד מבלי שיש לנאמן הנאה או אינטרס כלכלי משלו במקרקעין. לפיכך, העברת הקרקע מה-"נאמן" ל-"נהנה" היא פורמאלית בלבד.

בענייננו, ועדת הערר קבעה, כי לצורך הכרעה בשאלה, האם מדובר בעסקה שנעשתה בנאמנות לא די בבחינת החוזה אשר נכרת בין ה-"נאמן" ל-"נהנה", אלא יש לבחון את מכלול הנתונים ואת התנהלות הצדדים:

1.       "הסכם הנאמנות" נכרת בטרם כריתת הסכם הרכישה של המקרקעין ע"י חברת כם.

2.       הוכח כי ד.ע. יזמות – הנהנה – מימנה את כל הרכישה ולרבות את מס הרכישה.

באשר לטענת המנהל כי שכר טרחתו של ה-"נאמן" גבוה באופן בלתי סביר, קבעה ועדת הערר, כי הפער בין התמורה אשר שולמה למוכרת המקרקעין והתמורה אשר ד.ע יזמות נדרשה לשלם בהתאם ל-"הסכם הנאמנות" תומכת דווקא בטענה, כי מדובר ב-"הסכם נאמנות" אשר נבע מכך שלא היה בידי ד.ע יזמות לרכוש את הקרקע ישירות מהמוכרת.

יש להבדיל בין מקרה בו קונה יכול, מבחינה עקרונית, לרכוש את הקרקע אולם מבקש להסתיר את זהותו מטעמים כאלה או אחרים, לבין מצב בו הוא לא כשיר להיות צד להסכם ומשכך גם לא היה בידו לערוך את ההסכם באמצעות נאמן בשמו.

בפועל, חלק משמעותי מעסקאות הנאמנות מתבצעות במטרה להסתיר מהמוכר את זהות הקונה.

אומנם, בהסכם המכר בין חברת כם למוכרת, לא צוין כי הרכישה היא בנאמנות. שכן, ככל שבפני המוכרת היו חושפים את העובדה כי הקרקע נמכרת ל-"נאמן", אף מבלי לגלות את זהות ה-"נהנה" ייתכן, כי היה בכך כדי לסכל את הסכם המכר.

בעניין חזון (ע"א 4639/91, מנהל מס שבח מקרקעין נ' דוד ואלזה חזון) נקבע, כי אחד מהתנאים לקיומה של נאמנות אשר העברת הזכויות במסגרתה מהנאמן לנהנה חוסה תחת הפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק היא, כי לנאמן אין אינטרס אישי בנכס נשוא העסקה.

ללמדנו, כי על מנת לקבל את הטבות המס הקבועות בחוק ולהימנע מתאונת מס מיותרת, מומלץ וחשוב לתכנן מראש עסקאות של רכישה בנאמנות. ובכך להימנע משומות לפי מיטב השפיטה של מנהל מיסוי מקרקעין, בנימוק כי מדובר בשתי עסקאות נפרדות החייבות במס שבח ומס רכישה.