הסכם פיתוח תוכנה או שרותי תוכנה
והתיישנות בלי נימוקי השומה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

כדי לקבל הטבות מס לפי חוק עידוד השקעות הון, יש להקפיד כי יהיה מדובר בייצור תוכנה ולא בשירותי תוכנה. בנוסף, ככל שלא הומצאו נימוקים לשומה - הרי היא לא תקפה וייתכן שחלפה תקופת ההתיישנות לאותה שנת מס.

המצאת שומה לנישום ללא נימוקים לשומה, במועד הקבוע בפקודת מס הכנסה, תבטל את השומה. כך קבע בית המשפט המחוזי בחיפה בעניין אלמגור (ע"מ 52165-07-17, אלמגור רועי נגד פקיד שומה חיפה, ניתן ביום 12.3.2019) והחברה הנישומה ובעל מניותיה, יהיו זכאים להטבות המס של מפעל מועדף, אפילו שהם רק נתנו שירותי תוכנה ולא ייצרו תוכנה. זאת, ללא קשר למספר העובדים בחברה.

אלמגור הינו הבעלים של חברת טיפיקון, אשר מספקת שירותי פיתוח תוכנה לחברה אמריקאית. אלמגור טען כי טיפקון זכאית להטבות המס לפי חוק עידוד השקעות הון, היות ויש לה "הכנסה מועדפת" מ-״מפעל מועדף" או "מפעל תעשייתי". שכן, פעילותה בפיתוח תוכנה היא "פעילות ייצורית". לכן, גם אלמגור, כבעל מניות בה, זכאי לשיעור מס מועדף על הכנסותיו מדיבידנד שהתקבלו מטיפיקון.

בעניין חברת ניקוב ( בע"א 798/85, פקיד שומה ירושלים נ׳ חברת ניקוב שרותי מחשב ירושלים (1979) בע״מ , ניתן ביום 15.12.1988) דן בית המשפט העליון באבחנה בין " פעילות ייצורית " לבין " פעילות של מתן שירותים". בית המשפט העליון הפנה לפסיקתו בעניין מסדה ( בג״ץ 441/86, מסדה בע״מ נ׳ פקיד השומה למפעלים גדולים ) אשר אימצה את מבחן עשייתו של יש ממשי מחומרי גלם מוחשיים.

הגדרת "פעילות ייצורית" בחוק כוללת גם ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח. הדגש הוא על הייצור של מוצרים אלו, באופן היוצר "יש ממשי" בידי אותו מפעל, ע"י כך שנותרת בידו הבעלות בזכויות הקניין הרוחני במוצרים והוא מפיק את הכנסותיו ממתן זכות שימוש בזכויות הקניין הרוחני בתוכנות המפותחות על ידיו ומתמלוגים המתקבלים עקב מתן זכויות שימוש אלו. "פעילות ייצורית" שכזו במסגרת של "מפעל תעשייתי" - היא זו התורמת והגורמת למימוש המטרות והתכליות של חוק עידוד השקעות הון.

בהמ"ש קבע כי בהסכם השירותים בין החברה לבין הלקוח הזר, נאמר כי טיפיקון מספקת שירותים ללקוח הזר. נקבע בהסכם זה כי כל זכויות הקניין הרוחני בתוצרי שירותי פיתוח התוכנה שייכים ללקוח הזר ולחברת טיפיקון אין כל זכויות בהם.

לאור האמור לעיל, קבע ביהמ"ש, כי פעילותה של טיפיקון אינה "פעילות ייצורית". בידי טיפיקון לא נותר כל "יש ממשי מוחשי" שהוא תוצר הפעילות הייצורית הנדרשת לצורך קבלת הטבות המס לפי חוק עידוד השקעות הון. שכן, טיפיקון מספקת שירותים ללקוח הזר, ופעילות זו של מתן שירותים וההכנסה הנובעת ממנה אינה מזכה בהטבות המס.

ביהמ"ש קבע, בניגוד לעמדת רשות המיסים עד לאחרונה, ובהתאם להחלטת המיסוי החדשה שפורסמה ביום 10.4.2019, כי מספר העובדים אינו צריך להוות אינדיקציה בלעדית או מרכזית לקיומו של "מפעל", ויש לבחון כל מקרה לגופו בהקשר זה, לפי תחום הפעילות של המפעל והיקפי הייצור. אולם, תנודתיות משמעותית במספר העובדים – יכולה לעורר ספק משמעותי באשר לקיומו של "מפעל תעשייתי".

באשר לטענת ההתיישנות, ביחס לשומה בצו לשנת 2012, אין מחלוקת כי הצו נשלח לאלמגור במועד. אלא שהנימוקים לצו נשלחו במועד לא ידוע, בין 26.6.2017 לבין 4.9.2017.

הדו"ח לשנת 2012 הוגש ביום 30.6.2013, מאחר ועל דו"ח זה חלה הוראת סעיף 152(ג) לפקודה כנוסחה לפני תיקון 211, הרי שהמועד האחרון להוצאת שומה בצו לשנת 2012 הינו עד תום שנה ממועד הגשת ההשגה (26.6.2017) או בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגש הדו״ח (סוף 2016). במקרה הנדון - בתום שנה ממועד הגשת ההשגה, לא נשלח הצו ונימוקיו הרי ששנת 2012 התיישנה.

ההחלטה בהשגה מורכבת הן מן הצו עצמו והן מנימוקי הצו (ראו סעיף 152(ג) וסעיף 158א(ב) לפקודה). משלוח שני מסמכים אלו יחד הוא היוצר את הוודאות הנדרשת ע"פ הדין לנישום - שכן בהם מצויות הקביעות של סכום ההכנסה החייבת, הניכויים, הקיזוזים, הפטורים והמס שבו חייב הנישום, כמו גם הנימוקים לקביעת כל אלה.

ביהמ"ש התייחס גם לעובדה כי אלמגור נמנע במתכוון מפניה לפקיד השומה לצורך קבלת נימוקי הצו. ואולם, קבע כי אין בכך כדי לדחות את טענת ההתיישנות. לפיכך, בנסיבות העניין, שנת 2012 התיישנה בשל אי משלוח נימוקי הצו במסגרת המועד הקובע לפי סעיף 152(ג) לפקודה.

לסיכום, בעלי חברות המפתחות תוכנה, הרוצים שהחברה תהיה מוכרת לעניין הטבות המס לפי חוק עידוד השקעות הון, כדאי שיבדקו היטב את הסכמי ההתקשרות שלהם עם הלקוחות בחו"ל, כדי לבסס את הטענה כי מדובר בייצור תוכנה ולא במתן שירותי פיתוח בלבד. בנוסף, לזכור כי שומה ללא נימוקים – אינה שומה תקפה, והדיווח של הנישום הופך להיות סופי בלעדי אחד מהם.