רכישת מקרקעין במשותף אינה בהכרח "קבוצת רכישה"

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מקרקעין אפשר לרכוש במשותף, באמצעות "גורם מארגן" במסגרת "קבוצת רכישה", או כקבוצת משקיעים שאינה פועלת כ-"קבוצת רכישה", אפילו אם גיבש אותה יזם אשר קישר בין המשקיעים. יש הבדלים משמעותיים במיסוי בין שתי חלופות אלו.

בעניין פרידמן (ו"ע 63863-12-14, פ.א. אריה פרידמן (2006) בע"מ ואח' נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 14.3.2019), נקבע כי עצם העובדה שקבוצת המשקיעים גובשה ע"י יזם אחד והם רכשו את המקרקעין במשותף במסגרת חוזי שיתוף הדדיים הכוללים תנאים לגבי הבניה המשותפת, אינה מביאה בהכרח לראות בהם "קבוצת רכישה" כהגדרת מושג זה בחוק.

נקבע כי יזם הפועל למען חברי הקבוצה, אשר מטרתו אינה להפקת רווח, והוא אינו מקבל תמורה ישירה או עקיפה, עבור שירותי הארגון שהוא מעניק לקבוצה, לא יחשב ל-"גורם מארגן". זאת, גם אם הוא עוסק בתחום ייזום פרויקטים, שיווק, איתור נכסים וכו' .

בעניין פרידמן, דובר בחמישה פרויקטים להקמת בתי דירות בעיר חיפה, בהם נרכשו זכויות בקרקע ע"י רוכשים שונים. לאחר הרכישה, מכרו הרוכשים המקוריים זכויות בלתי מסוימות בקרקע לקבוצה של רוכשים נוספים אשר כולם נקשרו יחדיו בהסכם משותף להקמת בתי דירות למגורים. כל הקבוצות התארגנו באמצעות ועד שנבחר על ידם, התקשרו עם קבלנים והחלו בעבודות הבניה.

לטענת פרידמן, בכל העסקאות נרכשו ע"י חברי הקבוצה רק זכויות בלתי מסוימות בקרקע. על-כן, עליהם לשלם מס רכישה רק בשל שווי הזכויות בקרקע שנרכשה.

לטענת מנהל מיסוי מקרקעין, יש לראות את חברי הקבוצה כרוכשים של דירות מוגמרות ועל-כן עליהם לשלם מס רכישה בהתאם לשווי הדירות אשר ייבנו.

במוקד המחלוקת עמדו שתי שאלות: האחת, האם מהותן האמיתית של עסקאות הרכישה היא הצטרפות לקבוצת רכישה או שמא מדובר בהסכמי מכר של דירות מוגמרות ? השנייה, האם חברי הקבוצה בכל אחד מהפרויקטים כלולים בהגדרת קבוצת רכישה, כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, ועל כן יש לראות ברוכשים כולם כרוכשי דירות (האם קיים בכל אחת מהקבוצות "גורם מארגן") ?

נזכיר, כי רכישת קרקע ע"י קבוצה של מספר רוכשים ("קבוצת רכישה") ובנייה משותפת על המקרקעין היא בהחלט תופעה מקובלת. בין היתר, לשם השגת יתרונות כלכליים ובהם ניצול כוחה של הקבוצה להתקשרויות עם נותני שירותים, מתוך הנחה שבדרך זאת ניתן להוזיל את עלויות הבניה, את עלויות המימון ממוסדות פיננסיים ועוד.

רכישת דירות באמצעות קבוצות רכישה עשויה להביא גם ליתרונות של חיסכון במס. כך למשל, על עלות הקרקע, אם נרכשה מאדם פרטי, אין חיוב במס ערך מוסף (להבדיל מרכישת קרקע שכזו ע"י עוסק). מס הרכישה משולם רק על סכום הקרקע, ואילו על רכיב עלויות הבניה שאינו נכלל ברכישת הזכויות במקרקעין - אין חבות במס רכישה.

במסגרת תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע, כי יראו ברכישת נכס באמצעות "קבוצת רכישה", שלגביה התמלאו התנאים הקבועים בחוק, כרכישת נכס מוגמר. משמע, רוכש דירה במסגרת "קבוצת רכישה" ייחשב, כמי שרכש דירת מגורים וישלם מס רכישה כאילו רכש דירת מגורים ששוויה היא השווי הכולל את כל מרכיביה (קרקע ושירותי בניה).

לצורך כך, הוסיף המחוקק בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין את הגדרת "קבוצת רכישה" כדלקמן:

"קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית -

(1) נכס שאינו דירת מגורים;

(2) נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;"

 ב-"גורם המארגן" צריכים להתקיים מספר תנאים:

1.       הגורם הוא חיצוני לחברה או לכל הפחות פעילותו נפרדת וחיצונית לפעילותו כחבר הקבוצה.

2.          הגורם פועל על מנת לקבל תמורה עבור השירותים הניתנים על ידו לקבוצה.

3.       הגורם פועל בכל שלבי ההתארגנות, החל מייזום הקבוצה, דרך רכישת המקרקעין וכלה בעבודות הבניה. עם זאת הגורם המארגן אינו חייב לפעול בעצמו בכל השלבים והוא יכול לפעול גם באמצעות אחרים הפועלים בשמו ומטעמו.

4.         הגורם המארגן הכין את המסגרת החוזית הכוללת להתארגנות על כל שלביה.

בענייננו, בכל חוזי הרכישה הרלבנטיים, על פיהם רכשו העוררים השונים את הזכויות מהמוכרים וחוזי השיתוף של כל הקבוצות, אין התחייבות כלשהי של המוכרים לבנות עבור הרוכשים בניין מגורים. כל שנמצא בחוזי המכר הוא הצהרה של המוכרים כי הגיעו להסכמה עם קבוצת הרוכשים לבנייה משותפת.

הממכר המוגדר בכל חוזי המכר הוא חלק יחסי בלתי מסוים בנכס. התמורה אשר התחייבו הרוכשים לשלם ע"פ חוזי המכר היא אך ורק התמורה עבור החלק היחסי הבלתי מסוים בנכס אותו רכשו. אין כל התחייבות לתשלום תמורה כלשהי עבור בניית בית המגורים.

סעיף 7 לחוזה השיתוף דן ב-"בנייה עצמית" של הבניין. בסעיף נאמר מפורשות כי: "הצדדים יבצעו את הפרויקט באופן עצמאי, על כל הנובע מכך, לרבות תכנון הבניין, תשלום ליועצים ולמומחים, תשלום האגרות וההיטלים... ומינוי קבלן בהתאם".

בחוזי השיתוף נקבעו מוסדות הקבוצה, האסיפה הכללית והוועד המפקח. בין היתר נקבע כי הוועד המפקח "יפעל בנאמנות וללא תמורה בעבור הצדדים, ועבורם בלבד, לשם שמירת האינטרסים של כל הצדדים".

ועדת הערר קבעה, כי כל אלו מלמדים כי "חוזי השיתוף" נועדו להסדיר את היחסים בין חברי הקבוצה לביצוע בנייה עצמית של בניין מגורים. מחוזי השיתוף עולה מפורשות כי אין גורם המוכר דירות מוגמרות לרוכשים אלא הרוכשים קובעים מנגנון לבנייה עצמית תוך מחויבות הדדית זה לזה.

אין חולק כי הרוח החיה מאחורי כל העסקאות והקמת כל הפרויקטים היה יזם אחד, אשר איתר את הנכסים, הציע למוכרים את עסקאות הרכישה, שיווק את הפרויקטים לרוכשים הנוספים ובמספר מקרים אף היה חבר בוועד המפקח.

"גורם מארגן" פועל למען רווח. הוא מקבל תמורה, ישירה או עקיפה, עבור שירותי הארגון שהוא מעניק לקבוצה. ואולם, חבר קבוצה הפועל למען חבריו לקבוצה ללא תמורה, לא יחשב כ-"גורם מארגן". כך גם אם חלק מהחברים פועלים כוועד ואפילו אם חברי הקבוצה התארגנו כעמותה הפועלת עבור החברים אין לראות באלו כ-"גורם מארגן" (ו"ע 40703-11-15, עמותת מדורגי הנחל נווה מנחם לבנייה - קרני שומרון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, ניתן ביום 26.12.2017).

מכאן, כי לא מדובר ב-"קבוצת רכישה" כהגדרתה בחוק, אלא ב- "קבוצת רוכשים במשותף" שחוק מיסוי מקרקעין וחוק מע"מ אינם חלים לגביה !