"עסקת השוואה" אחת אינה אינדיקציה ראויה למחיר השוק

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ככל שמנהל מיסוי מקרקעין טוען לפער משמעותי בין מחיר העסקה המוצהר על ידי הנישום לבין שווי השוק של העסקה, לא די בטענת המנהל באשר לקיומו של פער, אלא על המנהל מוטל הנטל להוכיח את טענתו כי אכן קיים פער, על ידי הוכחת מחיר השוק הנכון.

ועדת הערר בעניין חברת נירים (ו"ע 41819-11-17, נירים – חברה לעובדים חקלאיים (1976) בע"מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין נצרת, ניתן ביום 5.3.2019), קבעה כי "עסקת השוואה" אחת שנערכה על ידי השמאי מטעם המנהל, אינה יכולה להוות אינדיקציה ראויה ממנה ניתן ללמוד על מחיר השוק של הנכס. 

דובר על הסכם מכר מיום 18.4.2016 שנחתם בין חברת נירים לבין שתי חברות אחרות (חברת מיגוון וחברת א.א). בהתאם להסכם, רכשו מיגוון וא.א 75% מזכויותיה של נירים במקרקעין הנמצאים באזור התעשייה ברמת ישי. באותו מעמד נכרת בין הצדדים הסכם שיתוף המסדיר את זכויותיהם וחובותיהם במקרקעין המשותפים לרבות במקרה של בנייה עתידית. התמורה שנקבעה על פי הסכם המכר הינה 1,875,000 ש"ח.

העסקה הנ"ל דווחה למנהל מיסוי מקרקעין, אשר לא קיבל את השווי המוצהר וקבע שווי מכירה בסך של 4,700,000 ש"ח. קביעה זו, התבססה על עסקת השוואה אחת, שבוצעה ע"י חברת ביליה, אשר הינה בעלת קרקעות נוספות בסמיכות ולכן היא צד בעל אינטרס ייחודי בעסקת ההשוואה.

חברת נירים והחברות הרוכשות הגישו השגה למנהל. במסגרת ההחלטה בהשגה, הפחית המנהל את שווי הזכות הנמכרת ב-25% מהערכתו של המפקח בשלב השומה.

ועדת הערר על ידי בהמ"ש המחוזי בנצרת קבעה כי המנהל לא נתן משקל, או לכל הפחות לא נתן משקל הולם, למאפיינים הטופוגרפיים והפיזיים של המקרקעין נשוא העסקה אשר הינם שונים מהותית ממאפייני המקרקעין נשוא עסקת ההשוואה, והם בעלי מאפיינים נחותים ובעייתיים ביותר. מדובר במקרקעין עורפיים הנמצאים בחלק האחורי של המגרש ללא אפשרות גישה ומדובר למעשה במדרון תלול. כמו כן, הקרקע חסרת זמינות לבנייה והדבר משליך על שווי הקרקע.

בנוסף, תכנית המתאר החלה על הקרקע מטילה מגבלות קשות על האפשרות לבנות בקרקע ולממש את זכויות הבנייה מאחר ולא יוצאו היתרי בנייה לפני אישורה של תכנית מפורטת לאיחוד וחלוקה. זאת ועוד, אפשרויות מימוש זכויות הבנייה תלויות גם בקצב הפיתוח הסביבתי.

"עסקת ההשוואה", אינה מתייחסת למקרקעין, אלא למבנה מסחרי ששימש כפנצ'ריה. במקרקעין נשוא עסקת ההשוואה קיים מבנה שעם הריסתו ובניית מבנה חלופי יש אפשרות לזיכוי באגרות בניה ואולי אף הקלות מכוח דיני פינוי בינוי ו/או תמ"א 38.

הכלל הוא, כי "שווי המכירה" לצורך חישוב מס נקבע לפי מחיר השוק. כשיש פער בין שווי השוק לשווי החוזי המוצהר, הרי שעל פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין היוצא מהכלל הוא, שהשווי נקבע לפי התמורה החוזית וזאת אם המכירה נעשתה בכתב ורשויות המס שוכנעו שהחוזה נעשה בתום לב וללא השפעה של יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.

פער גדול בין המחיר המוצהר לבין שווי השוק מחייב את הנישום להוכיח באמצעות ראיות משכנעות וכבדות משקל, כי פעל בתום לב וכי אין יחסים מיוחדים בין הצדדים להסכם (ע"א 3632/01, סמיר חדיג'יה נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה).

בעניין חדיג'יה, קבע בית המשפט העליון, כי כאשר נישום מציג בפני המנהל חוזה שאינו נחזה לפגום הרי שיש להתייחס לתמורה המופיעה בחוזה כתמורה האמיתית לכאורה והנטל להוכיח את שווי השוק מוטל על מנהל מיסוי מקרקעין.

בענייננו, לא די בטענת המנהל באשר לקיומו של פער כאמור. יש לבחון, האם קביעת המנהל בעניין זה מוצדקת ומבוססת. על המנהל מוטל הנטל להוכיח את טענתו בנוגע לשווי השוק ולפער בינו לבין השווי המוצהר. ככל שהמנהל יוכיח טענה זו, הרי שהנטל יעבור לחברת נירים להוכיח, כי המקרה נופל בגדר המקרים החריגים בהם יש לאמץ את התמורה הקבועה בחוזה על אף הפער בינה לבין שווי השוק. לפיכך, יש לבחון תחילה את קביעתו של המנהל ביחס לשווי השוק.

קיימות שיטות שונות לקביעת שווי שוק. אין מחלוקת, כי ל-"שיטת ההשוואה" תינתן עדיפות, מקום בו שיטה זו ניתנת ליישום. בהתאם ל-"שיטת ההשוואה", קובעים את שווי השוק בהתבסס על עסקאות אשר בוצעו בנכסים דומים באותה סביבה. במידת הצורך, מבצעים התאמות בהתחשב בהבדלים בין הנכס הנישום והנכסים נשוא עסקאות ההשוואה. 

ועדת הערר קבעה, כי הסתמכות על עסקת השוואה יחידה וקביעת שווי השוק על פיה היא בעייתית, בלשון המעטה. עסקה אחת אינה יכולה להוות אינדיקציה ראויה ממנה ניתן ללמוד על מחיר השוק של הנכס הנישום. 

במקרים בהם לא ניתן ללמוד את שווי השוק בהתבסס על "עסקאות השוואה", הרי ישנן דרכים נוספות לבחינת שווי השוק. בין היתר, ניתן לבחון עסקאות מאזורים אחרים עם מאפיינים דומים. אולם, המנהל מצא שלא לבחון את שווי המקרקעין באמצעות שיטות אלטרנטיביות בשל ההסתמכות על עסקת ביליה. לאור העובדה, כי מדובר בעסקה אחת בלבד, היה מקום לבחון את שווי המקרקעין אף בדרכים נוספות.

ועדת הערר קבעה, כי משלא הוכח שווי השוק הנטען על ידי המנהל הרי שלא מוטל הנטל על החברות להוכיח כי פעלו בתום לב, ללא תרמית וכי אין ביניהן קשר מיוחד. 

לסיכום, כאשר נישום מצהיר על עסקה אשר נעשתה בכתב והחוזה אינו נחזה להיות פגום הרי שדרך המלך היא אימוץ התמורה הקבועה בהסכם. מקום בו קיים פער משמעותי בין מחיר העסקה המוצהר על ידי הנישום לבין שווי השוק הרי שבשלב ראשון, על המנהל להוכיח מהו שווי השוק ההוגן וכי קיים פער משמעותי בינו לבין מחיר העסקה. רק לאחר מכן, עובר נטל ההוכחה לצדדים להוכיח כי פעלו בתום לב, כי אין קשר מיוחד בין הצדדים להסכם וכי יש לאמץ את השווי המוצהר, המוצדק לעומת הפער המשמעותי בינו לבין שווי השוק.