רמי אריה, עו"ד רו"ח

הסכם תמ"א 38 הנחתם בין דיירים ליזמים, אינו יוצר העברת "זכות במקרקעין" בין הצדדים עד להתקיימות התנאים האמורים בהסכם. לכן, עד למועד קיום התנאים חוק מיסוי מקרקעין אינו חל על ההסכם. כך נקבע בהחלטת ועדת ערר מס שבח, עליה כפי הנראה יוגש ערעור לביהמ"ש העליון.

חוק מיסוי מקרקעין קובע חריג ל-"יום המכירה" בעסקאות תמ"א ופינוי בינוי. כך, "יום המכירה" לא יהיה מועד החתימה על ההסכם בין הדייר ליזם, אלא יידחה למועד המוקדם מבין התקיימות  התנאי המתלה אשר נקבע בהסכם בין הצדדים או יום תחילת הבנייה.

עד להתקיימותו של התנאי המתלה אין לראות בהסכם אשר נחתם בין הדייר ליזם כהעברת "זכות במקרקעין". לפיכך, חברה שהתקשרה בהסכם תמ"א, אינה בגדר "איגוד מקרקעין" רק בשל קיומו של הסכם תמ"א 38 שטרם נכנס לתוקפו המעשי עקב תנאיו המתלים. נובע מכך כי עסקה להעברת מניות של החברה אינה בגדר "פעולה באיגוד" החייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין. כך, קבעה ועדת הערר בעניין אייוגה (ו"ע 60313-05-17, אייוגה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, ניתן ביום 23.2.2019).

מדובר בערר על החלטה בהשגה של מנהל מיסוי מקרקעין אזור המרכז, בעניין שומת מס רכישה שהוצאה לאייוגה, בקשר לעסקה להעברת מניות בחברה שהיא חלק משותפות בפרויקט תמ"א 38/2.

אייוגה הינה אחת מבעלי המניות בחברת לומינה ייזום בע"מ, בעת ייסודה החזיקה ב-1/3 ממניות לומינה. לומינה, יחד עם חברות אחרות, הקימו שותפות לצורך יזום פרויקט התחדשות עירונית בבניינים ברחוב רד"ק ברמת גן.

ביום  21.12.2013 התקשרה השותפות עם רוב בעלי הזכויות במקרקעין בהסכם תמ"א 38/2 במתווה של הריסה ובנייה מחדש. ההסכם הותנה במספר תנאים מתלים, בהם - קבלת היתר בנייה וחתימת הסכם למימון הקמת הפרויקט בין השותפות לבין הבנק המלווה.

במסגרת ההסכם, ניתנה ליזם האפשרות לבטל את ההסכם עם הדיירים בהתקיים אחד או יותר מהמקרים הבאים: רשויות התכנון יתירו בניית שטח עיקרי הנמוך מ-7,078 מ"ר, תחול חבות בהיטל השבחה בסכום העולה על 1,500,000 ₪, תחול חבות במס שבח מקרקעין בסכום המהווה חריגה של מעל 10% מהערכות יועצי המס של שותפות הפרויקט.

ביום 31.1.2016 העבירה חברת ד.ס הראל את כל מניותיה (1/3) בחברת לומינה לאייוגה, בתמורה לערכן הנקוב של המניות. לטענת אייוגה, תמורה זו נקבעה בהתאם להערכת שווי שנערכה ביום 31.12.2015 לפיה שוויה של חברת לומינה הינו "אפס בקירוב".

המחלוקת אשר התגלעה בין הצדדים היא בשאלה האם לומינה הינה בגדר "איגוד מקרקעין" כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, במועד בו לא התקיימו עדיין התנאים בעסקת התמ"א ? והאם עסקת העברת המניות חייבת במס ?

סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כך:

"על אף האמור בחוק זה, הייתה המכירה של הזכות הנמכרת לפי סעיף 49לג או 49לג1, לפי העניין, מותנית בתנאי מתלה, או מכירה של זכות לרכישת זכות במקרקעין (בפרק זה – האופציה), יהיה יום המכירה המוקדם מבין אלה, ובלבד שנמסרה הודעה למנהל כאמור בסעיף 49לב2:

(1) המועד שבו התקיים התנאי או שבו מומשה האופציה, לפי העניין;

(2) המועד שבו הוחל במתן שירותי בנייה לפי תכנית החיזוק או המועד שבו החלה הבנייה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה, לפי העניין".

בעניין אל זיו פרויקטים (ע"א 6382/99, אל זיו פרויקטים (1993) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, 2003), קבע בית המשפט העליון בנסיבות של מכירת זכויות מקרקעין על ידי מנהל מקרקעי ישראל, כי הגדרת "יום המכירה" שבסעיף 19(3) לחוק משתרעת על כל ענייני מיסוי מקרקעין, והיא אינה מוגבלת "לעניין חישוב השבח והמס".

מסקנה זו אף עולה בקנה אחד עם הרעיון העומד ביסוד קביעת "יום המכירה" בסעיף 19 לחוק ובהתייחס למאפייני המכירה הספציפיים הנזכרים בו. יום המכירה הוא היום שבו חלה תמורה במערך הזכויות של הצדדים והתגבשה הנאתם הכלכלית מהעסקה.

דחיית "יום המכירה" בעסקאות תמ"א 38/2 עד למועד התקיימות התנאים, הגיון רב בצידה, והוא אותו הגיון העומד ביסוד קביעת "יום המכירה" בסעיף 19 לחוק, כפי שנקבע על ידי בית המשפט העליון.

במקרה שלפנינו, הסכם התמ"א נחתם עוד בשנת 2013, ועדיין לא התקיימו התנאים. טרם אושרה תוכנית בניין עיר לפרויקט וטרם הוגשה בקשה להיתר בנייה לפרויקט. על כן, קבעה ועדת הערר, כי זכויות השותפות מכוח הסכם התמ"א הינן זכויות שטרם התגבשו ומצויות בראשית התהוותן. לכן, בשלב זה טרם התגבשה "הנאתם הכלכלית" של הצדדים מהעסקה.

לביסוס עמדתה, הפנתה אייוגה לטיוטת "תוספת מס 1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 10/2009– תיקון 74- החלת פרק חמישי לחוק על תמ"א 38/2", שפורסמה באפריל 2013 ואשר נציגת מיסוי מקרקעין אישרה בעדותה כי האמור בטיוטה שיקף את עמדת הרשות לאותה עת.

לטענת אייוגה, מהטיוטה עולה כי רשות המיסים הכירה בכך כי "בתקופת הביניים", דהיינו ממועד חתימת הסכם התמ"א ועד למועד התקיימות התנאים, יש לראות את היזם כמחזיק אך ורק באופציה במקרקעין ובהתאם לכך יש למסות את העסקה. לפיכך, המס יוטל רק על מרכיב התמורה הכספית ששולמה בפועל, ומאחר שבמקרה זה לא שולמה תמורה - אין למסות את העסקה.

אמנם, הגדרת "מכירה" שבחוק מיסוי מקרקעין כוללת אף "זכות לקבל זכות", דהיינו "אופציה", אולם הגדרת "זכות במקרקעין" היא בעלות במקרקעין או חכירה במקרקעין. לכאורה, מי שמקבל אופציה, כבר יש לראותו כמי שרכש בעלות במקרקעין או חכירה במקרקעין.

עם זאת, וכעניין של מדיניות, המנהל נוהג לראות בעסקת האופציה כמורכבת משני שלבים – שלב קבלת האופציה ושלב מימוש האופציה (הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 10/2002 – "הרפורמה במיסוי מקרקעין – אופציות במקרקעין (הוראת שעה), המתייחס לאופן מיסוי אופציה שאינה "ייחודית" בהתאם למצב עובר לתיקון).

בשלב הראשון שבו נרכשת האופציה מבעל המקרקעין, או נרכשת מצד ג' בעל האופציה, ממוסה העסקה לפי שווי האופציה, דהיינו כעסקה במסגרתה נרכשת זכות מסוג "אופציה", ואילו רק בשלב מימוש האופציה, ככל שאכן היא ממומשת, ממוסה העסקה לפי שווי זכות הבעלות או החכירה, דהיינו כעסקה במסגרתה נרכשת "זכות במקרקעין".

במקרה דנן, סבור המנהל כי אין מדובר באופציה, שכן זכותו של היזם תלויה בתנאי חיצוני להבדיל מאופציה, שזכות בעל האופציה תלויה בו עצמו בלבד. מדובר במקרה זה בתנאי מתלה, וההלכה היא כי תנאי מתלה אינו דוחה את מועד המכירה (ע"א 489/89, שרון נ' שבח מקרקעין, 1992).

אייוגה הפנתה להוראת ביצוע מס' 5/2013 שעניינה הפטור לדירות מגורים, והיא קובעת כי דירת מגורים, לאחר שנחתם לגביה הסכם תמ"א 38/2 ובטרם הגיע "יום המכירה" לפי סעיף 49לב1 לחוק, תחשב כדירה נוספת לצורך הפטור ממס שבח, ואילו לאחר "יום המכירה" - דירה זו לא תחשב כדירה נוספת שכן מדובר ב-"דירה על הנייר" בלבד. ועדת הערר קבעה כי יש ממש בטענה זו של אייוגה הנסמכת על הוראת הביצוע הנ"ל.

המנהל טען כי מדובר בשאלה תיאורטית גרידא, שכן הדיירים דיווחו על העסקה במסגרת פרק חמישי 1 תוך ניצול הפטורים "הרגילים" בגין מכירת דירות מגורים, ולא ביקשו ליהנות מדחיית יום המכירה לפי סעיף 49לב1 לחוק. על כך השיבה אייוגה כי מהמסמכים עולה שהיו מבין הדיירים שביקשו את דחיית המס לפי סעיף 49לב1 הנ"ל, ולפיכך מדובר ב-"דיווח מעורב", כך שטענת המנהל לפיה מדובר בעניין תיאורטי היא בבחינת "הרחבת חזית".

ועדת הערר קבעה כי מחומר הראיות עולה כי אכן מדובר ב-"דיווח מעורב", דהיינו כי חלק מהדיירים ביקשו ליהנות מהסדר המס לפי פרק חמישי 5 לחוק ולפיכך לדחות את יום המכירה למועד התקיימות התנאי, ואילו חלק אחר ביקש ליהנות מהפטור האישי הקיים לפי פרק חמישי 1 לחוק, דהיינו "פטור רגיל" לדירת מגורים מזכה. יתרה מכך, המנהל מאפשר להחליף פטור בפטור כטענת אייוגה.

לאור האמור לעיל, ועדת הערר קיבלה את הערר של אייוגה וקבעה כי במועדים הרלבנטיים לערר זה חברת לומינה אינה בגדר "איגוד מקרקעין" ועל כן עסקת העברת המניות אינה בגדר "פעולה באיגוד", לפיכך היא אינה חייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין.

נציין, כי עקב המשמעויות הרחבות שיש לפסק הדין, צפוי כי רשות המיסים תגיש עליו ערעור לביהמ"ש העליון. הגם שאין מניעהלהסתמך על ההלכה שנקבע בעניין איווגה כל עוד אין פסיקה סותרת אחרת.