מכר דירה הכוללת זכויות בניה לפי שמאות מפורטת

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מכירת דירת מגורים שיש לה זכויות בניה, מהווה פתח למחלוקות בין הנישום לבין מנהל מיסוי מקרקעין, בסוגיה האם התמורה הושפעה מקיומן של זכויות הבניה ? ככל שכן, אז יראו חלק מהתמורה כמכירה של דירת מגורים, ואת חלקה האחר כמכר זכות אחרת במקרקעין שאינה זכאית להקלות המס הניתנות במכירת דירת מגורים.

בעניין סער (ו"ע 56292-05-16, סער ואח' נ' מנהל מס שבח תל אביב, ניתן ביום 17.2.2019), נדונה סוגיית ייחוס התמורה ממכירת דירת מגורים, לגביה מגיע חישוב מס "ליניארי מוטב" לבין זכויות בנייה נוספות והמגרש שעליו בנויה הדירה, לגביהם לא מגיעה הקלה במס שבח.  

בחודש דצמבר 2014 מכרו העוררים את מלוא זכויותיהם במגרש שעליו מבנה יחיד, תמורת 16,033,094 ₪. לא הייתה מחלוקת כי אכן התמורה הושפעה מקיומן של זכויות בניה, אלא האם  יש לייחס את רוב השווי לדירת המגורים כטענת העוררים, ולפיכך, הם זכאים ליהנות מהקלות במס שבח, או כטענת מנהל מיסוי מקרקעין, לייחס מרכיב נכבד ועיקרי מגובה התמורה לזכויות הבנייה הנוספות.

בית המשפט ציין כי היות וניתן להקים מספר יחידות דיור על החלקה ושהחלק הבנוי משתרע על חלק קטן יחסית בלבד מן החלקה, יתכן והיה מקום לבצע פיצול אופקי/תכנוני של התמורה, בין הקרקע המיוחסת ליחידת המגורים לבין יתרת הקרקע, ורק לאחר מכן לבצע פיצול אנכי. קרי, לפצל את התמורה המיוחסת לדירת המגורים, לשניים - חלק המיוחס לדירת המגורים עצמה וחלק המיוחס לזכויות הבנייה הבלתי מנוצלות.

במכירה של דירת מגורים, אשר לה צמודות זכויות בניה בלתי מנוצלות וקרקע נפרדת, נהוג להבחין בין שני סוגי פיצול: הסוג הראשון הוא "הפיצול האופקי" הידוע גם בשם "פיצול פיסי" לפיו מפצלים את התמורה בין שווי הדירה לבין שווי הקרקע ובהתאם למסות כל אחד מאותם חלקים בנפרד. הסוג השני הוא "הפיצול האנכי" הידוע גם בשם "פיצול רעיוני", המוסדר במסגרת סעיף 49ז' לחוק ניסוי מקרקעין, ולפיו מבוצע ייחוס חלק התמורה לדירת המגורים וחלק מהתמורה מיוחסת לזכויות הבנייה הנוספות.

מאחר והצדדים טענו רק בנוגע ל"פיצול האנכי", לא הרחיב בית המשפט את הדיון לגבי אפשרות "הפיצול האופקי".

תנאי לתחולתו של סעיף 49ז' לחוק הוא, כי אכן ניתן להראות שהתמורה הושפעה מזכויות בנייה נוספות ולא די בעובדה כי קיימות זכויות בניה נוספות. ההלכה היא, כי יש לשום את הקרקע לפי מצבה בעת המכירה ואין זה משנה מה בכוונת הקונה לעשות ביחס לנכס הנרכש – האם להחזיקו כמות שהוא או לפצלו ולמכור חלק ממנו, או להרוס את המבנה ולהקים אחר במקומו ( ע"א 8244/02 , פאולה כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ניתן ביום 26.11.2003).

עיקר הדיון בערעור נסב סביב קביעת שווי הדירה לעומת שווי זכויות הבנייה.

קיימות שלוש גישות עיקריות להערכת שווי מקרקעין:

1. "גישת ההשוואה" - המתבססת על נתוני שוק ועסקאות הדומות, תוך ביצוע התאמה בין הנכס המוערך למחירי ההשוואה. גישה זו היא הגישה המועדפת, ובה בחרו הצדדים בענייננו.

2. "גישת העלויות" - המתבססת על העלות הצפויה בבניית נכס אחר הדומה לנכס המוערך כיום. גישה זו ידועה גם כ-"גישת החילוץ" בה נעשה שימוש לצורך קביעת שווי הקרקע בדרך של הפחתת עלויות הבנייה והרווח היזמי משווי הנכס הבנוי.

3. "גישת היוון ההכנסות" - אשר מתאימה לנכסים מניבים, כך ששווי הנכס נקבע על ידי היוון ההכנסות הצפויות להתקבל לאורך יתרת החיים הכלכליים של הנכס.

העוררים ביקשו לייחס את רוב התמורה לדירת המגורים, זאת לאור העובדה כי החל מיום 1.1.2014 במכירת דירת מגורים מזכה יחול פטור ממס על חלק השבח הריאלי שייוחס לתקופה מיום רכישת הדירה ועד ליום 31.12.2013, ואילו חלק השבח הריאלי שייוחס לתקופה מיום 1.1.2014 ועד יום המכירה, מחויב במס בשיעור של 25%.

אולם, כפי שהיה בעבר, בהתאם להוראות סעיף 48א(ב3) לחוק, במכירת דירת מגורים אשר תמורתה הושפעה מזכויות בנייה נוספות, לא יחול החישוב הליניארי המוטב על אותו חלק השווי המיוחס לזכויות הבנייה החייבות במס לפי החישוב הקבוע בסעיף 49ז' לחוק.

הצדדים הגישו חוות דעת שמאיות מטעמן, באשר לגודל דירת המגורים ושוויה. שתי חוות הדעת התייחסו ל-"גישת ההשוואה" המקובלת והמומלצת להערכת שווי נכס מקרקעי. 

אלא, שהשמאי מטעם מנהל מיסוי מקרקעין הגיש לוועדה למעלה מ-20 עסקאות השוואה הרלוונטיות לסביבת הנכס ומאפייניו. עסקאות שנלקחו בסמוך למועד המכירה, מבניינים חדשים וותיקים, מרחובות מקבילים וסמוכים לנכס. מאידך, השמאי מטעם העוררים התבסס על חמש עסקאות השוואה, אשר נלקחו מבניין אחד בפרויקט יוקרתי הכולל מרפסות עם נוף אל הים, כך שבפועל הוא השווה לעסקת השוואה אחת בלבד.

ועדת הערר פסקה, כי מנהל מיסוי מקרקעין הרים את נטל הראיה והביא בפני הוועדה ממצאים והוכחות כי גודל הבית הינו כ- 60-56 מ"ר, ויש לקבל את עמדתו, ודחתה את טענת העוררים לפיה גודל הבית הוא 100 מ"ר, מאחר והם לא הביאו ראיות מספיקות לתמיכה בעמדתם.

השמאי מטעם מנהל מיסוי מקרקעין העריך את שווי דירת המגורים בסכום של 2.8 מיליון ש"ח לפי החישוב שלהלן: 56 מ"ר X 40,000 ש"ח למ"ר X 1.25 (מקדם פרטיות) = 2.8 מיליון ש"ח.

ביהמ"ש קבע, כי יש לדחות את הערר ברובו, אך בחר לקחת את התחום העליון של גודל הבית אשר קבע השמאי מטעם מנהל מיסוי מקרקעין לפי 60 מ"ר ולהגדיל את מקדם הפרטיות ל- 30%, בהתאם למקסימום אשר נקבע בהוראת ביצוע מס שבח מס' 6/98. כך בהתאם, נקבע כי שווי דירת המגורים הינו 3.2 מיליון ₪.

ראו כמה חשוב להביא ראיות ומסמכים, אשר יתמכו בשומה העצמית המוגשת, זאת כחלק בלתי נפרד ומבעוד מועד, לעסקה ולהכנת השומה, ולקבל חוות דעת שמאית מפורטת רחבה ועדכנית ליום המכירה, אשר תבצע את ההתאמות הנדרשות בין הנכס המוערך, לבין עסקאות ההשוואה עליהן מתבססת הערכת השמאות.