מס רכישה לפי שווי שרותי הבנייה הנוכחי או המהוון

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בעסקאות קומבינציה, תמ"א 38, פינוי בינוי, או בהתחייבות אחרת לבנייה עתידית, ישלם רוכש הזכויות במקרקעין, אשר יספק את שירותי הבנייה, מס רכישה לפי השווי הנוכחי של שירותי הבנייה כערכם ליום הרכישה, אלא אם מדובר ברכישה בתשלומים עתידיים אשר הוגדרו כעסקת אשראי.

כך קבעה ועדת הערר בעניין חברת א.ק.מ (ו"ע 29956-06-17, א.ק.מ דה וינצ'י שותפות מוגבלת נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 31.1.2019), אשר זכתה בשנת 2015 במכרז של רשות מקרקעי ישראל (להלן: "רמ"י") למכירת זכויות חכירה ארוכות טווח במגרש בתל אביב.

על פי תנאי המכרז, היזם הזוכה נדרש לשלם סכום כסף במזומן עבור זכויות החכירה וכן, כ-"תמורה נוספת", לתכנן ולבנות על חשבונו שטחי מגורים, מקומות חניה ושטחי ציבור אשר יימסרו, ללא תשלום, לידי רמ"י ועיריית תל אביב.

א.ק.מ התחייבה לשלם כ-821 מיליון ש"ח עבור זכויות החכירה. לא הייתה מחלוקת כי א.ק.מ חייבת במס רכישה בגין רכישת זכויות החכירה ובגין שווי שירותי התכנון והבנייה אשר התחייבה לבצע עבור הרשויות כתמורה נוספת.

הצדדים היו חלוקים באשר ל-"שווי" אשר יש לייחס ל-"תמורה הנוספת". א.ק.מ טענה כי יש לחשבו לפי ערכו הנוכחי תוך היוון עלויות הבנייה, זאת לאור העובדה כי השטחים אשר ייבנו יימסרו לרשויות רק בתום הפרויקט לאחר מספר שנים לא מבוטל. לעומת זאת, מנהל מיסוי מקרקעין טען, כי אין הצדקה במקרה דנן לעריכת היוון, כי לא הוכח קיומה של עסקת אשראי הנבדלת מעסקת מכר הזכויות.

אין חולק כי ערכו העכשווי של סכום כסף אשר יתקבל בעתיד, נמוך מן הסכום הנקוב. עקרון זה הוכר ואומץ בפסיקת בתי המשפט, ובפרט בתחום מיסוי מקרקעין (ו"ע 1289/01, המכוןהגיאופיסי לישראל נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (ניתן ביום 3.4.2006), ו"ע 1129/07, בית דרור בע"מ נ' מנהל מס שבח תל אביב (ניתן ביום 28.11.2010), ע"א 6914/15, דוד אהרוני ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא (ניתן ביום 22.4.2018)).

מאז פרסומו של פסק הדין בעניין המכון הגיאופיסי, ניתן להבחין בגישה מסוייגת יותר בפסקי דין (ו"ע 1305/04, אברהם חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (ניתן ביום 3.10.2006), ע"א 914/14, מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (ניתן ביום 31.5.2015)).

בעניין מידטאון, הרחיב ביהמ"ש בעניין אומד דעת הצדדים וקבע כדלקמן:

"כדי לסווג עסקת מקרקעין ככזו הכוללת מרכיב מימוני לצורך שאלת ההיוון במסגרת שומת מס רכישה, עלינו להידרש תחילה לאומד דעת הצדדים כפי שזה בא לידי ביטוי בחוזה. ככל שהחוזה מלמד על כך שהקדמה או איחור בתשלום כרוכים בהוזלה או ייקור של התמורה - כפי שארע בעניין המכון הגיאופיסי - הרי שלפנינו מרכיב מימוני. בהיעדר ביטוי מפורש לכך בחוזה, ברירת המחדל תהיה כי אין מדובר בעסקת אשראי, ושומת מס הרכישה תתבצע על בסיס נומינאלי. ברם, ברירת מחדל זו איננה בגדר 'סוף פסוק', שכן הצדדים יוכלו לטעון כי נסיבות העסקה מלמדות על כך שכן קיים מרכיב מימוני".

בענייננו, שווי ביצוע המטלות בסך של כ-42.2 מיליון ₪ בתחשיב השומה, נקבע ע"י שמאי לפי פעולה חשבונאית פשוטה של הכפלתהיקף השטחים הנדרשים, בסכום עלות הבנייה המשוערת למטר רבוע נכון לעת כתיבת השמאות(למשל, לגבי הדירות להשכרה, העלות חושבה לפי 8,000 ש"ח למטר רבוע). לא הוכח כי בחישוב עלות המטלות (42.2 מיליון ש"ח) נלקח בחשבון מימד הזמן, ואין בתחשיב כל התייחסות למועד מסירת המטלות או להוצאות מימון. על פניו התחשיב לא כלל כל פעולת היוון.

אין חולק כי א.ק.מ תידרש לגייס את המקורות למימון ביצוע המטלות רק לפי קצב התקדמות העבודה והיא לא נדרשה לעשות זאת מראש, בעת הזכייה במכרז. על כן, הערך הנוכחי של התמורה הנוספת שהיא תידרש לשלם בשל רכישת זכויות החכירה (בנוסף לסכום המזומנים) הוא פחות מ-42.2 מיליון ש"ח.

המקרה דנן, דומה במובן מסוים לעסקת קומבינציה, שכן מרכיב תמורה אחד הוא אספקת שירותי בנייה. לגבי עסקאות קומבינציה רשות המסים הכירה בהשלכת היבט הדחייה וקבעה בהוראת ביצוע מס שבח 23/98 מיום 1.11.1998 כדלקמן:

"הוראת הביצוע מתייחסת לקביעת שווי הבניה בערכי מזומן למועד ההתקשרות, זאת כדי למנוע מחלוקות לגבי היוונים ובכדי לחסוך את חיובי הריבית במסגרת שומת מס הכנסה.

כאשר קבלת שירותי הבניה תיעשה בטווחים של למעלה מ-3 שנים והמוכר מבקש היוון יש להפנות הענין למחלקת שומת מקרקעין בנציבות".

כבוד השופט קירש, בדעת מיעוט, סבר כי המקרה הנוכחי ראוי להתייחסות הדומה לזו המעוגנת בהוראת הביצוע 23/98, זאת בשל משך הזמן הנדרשוהצפוי מראש להשלמת בניית המטלות, אשר היה ארוך, חמש שנים לגרסת המנהל ושבע שנים לפחות, לגרסת א.ק.מ (המבוססת על הנסיון הרווח בענף).

אולם, דעת הרוב בועדת הערר קבעה, כי מנהל מיסוי מקרקעין צדק בעמדתו לפיה אין מקום להוון את עבודות הבנייה הקשורות לביצוע המטלות הציבוריות בשיעור ריבית של 6% לשנה, בשל כך שהעבודות יתבצעו בעתיד בתקופה שבין 5-7 שנים מיום הזכייה במכרז.

מס רכישה מוטל כאחוז מסויים מ-"שווי המכירה", כאשר "שווי המכירה" מוגדר בחוק כ-"שווי ביום המכירה שלזכות במקרקעין". דהיינו, שווי המכירה לעניין חישוב מס הרכישה מחושב, נכון ליום מכירת המקרקעין.

קביעת שיעור החבות במס צריכה להיעשות על פי היום בו התגבש החיוב (ע"א 7759/07, רות כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, ניתן ביום 12.4.2010), וה-"שווי" ההוגן של התמורה ליום המכירה.

השאלה היא, מהו השווי ההוגן של התמורה ל-"יום המכירה" במקרה של תמורה עתידית המשתלמת לשיעורין והכוללת מרכיב מימוני בהתאם לאומד דעתם של הצדדים ?

יש להבחין בין תמורה, עבור שירותי בנייה אשר יינתנו בעתיד, לגבי קרקע המתקבלת היום, כאשר יש צורך לקבוע את שוויים ההוגן של שירותי הבניה כדי לקבוע את שווי הקרקע הנרכשת ל-"יום המכירה", לבין מקרה בו מדובר על תשלום עתידי במזומנים או בשווי מזומן (נכסים פיננסיים), בגין שירותים או נכסים אשר סופקו לפני קבלת התמורה בגינם, כאשר לפי אומד דעת הצדדים התשלומים העתידיים כוללים עסקת מימון.

תקן חשבונאות מס' 25, דן במקרה בו מתקבלת תמורה עתידית במזומן בגין מכירת נכס או מתן שירות, וקובע כדלקמן:

"התמורה מתקבלת במזומנים או שווי מזומנים... כאשר ההסדר כולל למעשה עסקת מימון, השווי ההוגן של התמורה ייקבע על ידי היוון כל התקבולים העתידיים בשיעור הריבית הניתן לקביעה באופן הברור ביותר..."

תקן חשבונאות מס' 2 , המתייחס לרכישת קרקע תמורת שירותי בניה, קובע כדלקמן:

"בפרויקט בו הקרקע נרכשה בעסקת קומבינציה, שווה עלות הקרקע לעלות החזויה של שירותי הבנייה. לאחר שנקבעה עלות הקרקע באופן זה, שוב אינה מעודכנת בתקופות מאוחרות יותר, גם אם עלות שירותי הבניה בפועל שונה מזו שהייתה..."

סוף דבר, קבעה ועדת הערר, כי השווי ההוגן של שירותי הבניה ב-"יום המכירה" הינו כ-42.2 מיליון ש"ח. שווי זה, אמור להביא בחשבון את אפשרות הדחייה במסירת שירותי הבניה, דחיית תשלומים, הסיכונים שבדחייה, תנודות מחירים אפשריות, התייקרויות בחומרי הגלם ובשכר העבודה, הוצאות מימון בגין הבנייה, הוזלה או ייקור של התמורה בעסקה וכיוצ"ב.

בפרויקט מורכב, גדול ומסובך כמו במקרה דנן, השלמת העבודות והימשכותן לתקופה בתקופה שבין 5-7 שנים, לרבות אפשרות דחייה מסוימת במתן היתר הבניה, הם חלק מהסיכונים של העסקה.

המחיר אשר הוערך כשווי שירותי הבניה ל-"יום המכירה" הינו השווי ההוגן של שירותי הבניה, והוא משקף את מכלול היתרונות והחסרונות של גורם מימד הזמן שבדחייה, התייקרויות צפויות וסיכונים אחרים (ו"ע 24859-01-16, מנחם שוורץ נ' מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 30.11.2017) ולכן אין מקום להיוון של תשלומים עתידיים אשר ישולמו בעתיד בגין שירותי הבנייה. הערכת השווי לעניין מס רכישה נעשית לפי השווי של שירותי הבנייה שיינתנו בעתיד לפי אמדנם נכון ליום הרכישה.

רק כאשר בהסכם הרכישה מדובר במפורש בתשלומים עתידיים בגין עסקת הרכישה, ומשתמע ממנו כי מדובר בעסקת אשראי לגבי תשלומים אלו, יש מקום לעשות היוון של תשלומים אלו, לצורך חישוב מס הרכישה.