ביטול הפרשה בגין תביעה – מהווה הכנסה עסקית רגילה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

רישום הוצאות בגין הפרשות לתביעה כנגד העסק, אינו הופך להיות סופי רק בגלל התיישנות שנות המס בהן נרשמו ההפרשות כהוצאות. אלא, ככל שיתברר בהמשך, כי סכום ההפרשה אשר נרשם היה גבוה מהנדרש, לאחר שהתביעה הוכרעה, יירשם הסך הנצבר של ההפרשה כהכנסה עסקית בשנת ההכרעה.

הכלל הוא כי הפרשה להוצאות תביעה, אשר יש לרשום לפי כללי החשבונאות המקובלים, תוכר כהוצאה לצרכי מס הכנסה, רק כאשר היא עומדת בתנאים אשר נקבעו לכך בפסיקה (ע"א 533/60, ארקיע קוי תעופה ישראל בע"מ נגד פקיד השומה ת"א 1, ניתן ביום21.7.1961).

בענין שרלין (ע"מ 28712-12-15, גד שרלין נגד פקיד שומה ירושלים 1, ניתן ביום 21.1.2019), דובר בערעור על שומת מס הכנסה אשר הוציא פקיד השומה לשרלין, לשנת המס 2008 ועל קנס גרעון שהוטל עליו, בגין תוספת הכנסה לשנת 2008 בגין ביטול הפרשות להוצאות אשר נרשמו בין השנים 2002-2003.

לשרלין תחנת דלק. הוא התקשר עם חברת פז בהסכם לרכישת דלקים. בשנת 1977 פרץ סכסוך בין שרלין לבין חברת פז, לנוכח הנחות אשר נתן שרלין לצרכנים. בשנת 1999 הגישה נגדו חברת פז תביעה כספית על סך 3,820,779 ₪, כסכום המבטא את הפרש המחיר אשר לא שולם לה ע"י שרלין.

בשנת 2001 קיבל בית המשפט את תביעת חברת פז באופן חלקי וקבע, כי לתקופה שבין השנים 1977 ועד מועד מתן פסק הדין, יחויב שרלין לשלם לחברת פז את המחיר אשר נקבע בהסכם.

לאחר מתן פסק הדין ובעקבות זכייתה החלקית של חברת פז, נהג רואה החשבון אשר נתן שירות לשרלין, ליצור הפרשה להוצאות בגין התביעה, בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.

בשנת 2008 הושג בין שרלין לחברת פז הסכם פשרה אשר הביא לביטול פסק הדין נגד שרלין. נקבע, כי הצדדים חוזרים בהם מהערעורים, בלי שתהייה למי מהם תביעות או טענות אחד כלפי השני לגבי התקופה שעד ליום החתימה על הסכם הפשרה.

שרלין דרש בדוחותיו למס הכנסה עד שנת 2008, ניכוי של הפרשה בגין הפרש מחירי רכישת הדלק בסך נצבר של 24,045,091 ₪.

שרלין לא הותיר בעסק את כלל כספי ההפרשה המצטברת. מתום שנת 2002 עד לתום שנת 2007 משך שרלין מהעסק סכום של 5 . 11 מיליון ₪, מעבר לרווחים השוטפים.

בדו"ח לשנת 2008 , דיווח שרלין על הכנסה מביטול ההפרשה המצטברת כך שסך של 7,756,382 ₪ מתוך ההפרשה נרשם כהכנסה פירותית, אשר כנגדה נדרשו גם הוצאות בגין הסכסוך המשפטי. בגין יתר ההפרשה בסך של 16,288,709 ₪, צוין בדוח ההתאמה למס, כי מדובר ברווח הון אשר אין לשלם מס בגינו, היות ומדובר בהפרשות אשר נעשו בשנים שהתיישנו.

שרלין טען, כי פקיד השומה נהג מלכתחילה בדרך אשר אינה הוגנת כלפיו, עת בחר לסווג את ביטול ההפרשה כהכנסה פירותית בשנת 2008, ובמקביל פסל באופן רטרואקטיבי את ההפרשות בשנות המס המקוריות ובכך פקיד השומה עקף את בעיית ההתיישנות באמצעות בניית קונסטרוקציה מיוחדת לשנים הסגורות.

ביהמ"ש פסק, כי שנות המס 2002-2003 היו שנים " סגורות " ועל כן לא ניתן היה לבטל את ההוצאה אשר נדרשה, כפי שנעשה ביחס לשנים מ-2004 ואילך.

משעה שנישום מגיש דו"ח שומה עצמית, לפקיד השומה יש סמכות, בזמנים הרלבנטיים לערעור, לבדוק ולהוציא שומה לפי מיטב השפיטה, עד שלוש שנים מתום שנת המס אשר בה הוגש הדו"ח. ככל שפקיד השומה לא פעל כך בטרם חלוף המועד, השומה העצמית זוכה ל- אישור אוטומטי"  (ע"א 805/14 , ינקו וייס אחזקות 1986 בע"מ נ' פקיד שומה חולון, ניתן ביום 13.10.2015 , רע"א 429/12, דור און נ' מס הכנסה פקיד שומה ניתן ביום 6.1.2013). 

ביטול ההפרשה לקניות מוצרי הדלק מהשנים 2002-2003, כנגד רישום ההכנסה בשנת 2008 הייתה מחויבת על פי כללי החשבונאות. על פי כללים אלה, הפרשה חשבונאית תבוטל, בין היתר, בעת קרות אירוע המבהיר את הספקות ביחס להתחייבות תלויה. אם לא צפוי עוד תשלום לסילוק ההתחייבות, ההפרשה החשבונאית תבוטל כנגד רישום הכנסה. כך נהג שרלין, כאשר ביטל את כל ההפרשה המצטברת, לרבות זו אשר בוצעה בשנים 2002-2003, כנגד רישום הכנסה בשנת 2008 .

בית המשפט לא ראה מניעה למסות את כל ביטול ההפרשה כהכנסה לשנת 2008. ייחוס ההכנסה לשנת 2008 אינו מביא להוספת ההכנסה המיוחסת לשנים הסגורות, אלא מביא לידי ביטוי מיסויי את הפעולה החשבונאית בה נקט שרלין, של הכללת סכומי ההפרשה אשר במחלוקת בהכנסות לשנת 2008.  

עם זאת, קיבל ביהמ"ש את הערעור בגין רכיב קנס הגירעון אשר הוטל על ידי פקיד השומה. שרלין דווח על כל סכום ההפרשה אשר בוטלה כהכנסה. העובדה כי שרלין סבר שנוצר לו רווח הון כתוצאה מן ההסכם עם חברת פז, והקביעה השיפוטית שדחתה סברה זו, אינה מצדיקה הטלת קנס הגירעון. מדובר במחלוקת מקצועית בין הנישום לבין פקיד השומה.

קיבוץ מעלה גלבוע, קבוצת בני עקיבא להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין - טבריה