אופציה במקרקעין הפטורה ממס רכישה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

השימוש במכשיר האופציה במקרקעין יוצר יתרונות משמעותיים ליזם נדל"ן. כך, ניתן לדחות את רכישת הקרקע ותשלום המס הנלווה עד להוכחת ההיתכנות הכלכלית של העסקה. בתקופת האופציה ניתן לפעול להשגת מימון לרכישת הנכס, לגיוס משקיעים או לארגון קבוצת רוכשים. בנוסף, האופציה יכולה ליצור יתרון על דרך של קיבוע מחירו של נכס המקרקעין לתקופה לא מבוטלת, אם מחירי הנדל"ן בסימן עלייה.

מנגד, בעל המקרקעין נהנה מהשימוש במתן אופציה בין בשל קבלת תשלום אשר יש בו משום כיסוי הסיכוי של עליית מחירי הנדל"ן בתקופת האופציה, ובין בשל קבלת תשלום עבור אופציה, כאשר קיימת אפשרות שבסופו של דבר העסקה לא תצא לפועל אך הוא יקבל תמורה לכיסו בלא שיצטרך להיפרד מהנכס עצמו.

אופציה כזו פטורה ממיסוי מקרקעין, אם היא עומדת בתנאים הקבועים בחוק, אך לעמדת מיסוי מקרקעין יש מקרים בהם אופציה כזו תחשב כמכירה ורכישה לכל דבר ואז היא חייבת במס רכישה בידי מקבל האופציה.  

סוגית מיסוי אופציה לרכישת זכויות במקרקעין נדונה בעניין מיראז' (ו"ע 21262-10-17, מיראז' יזמות נדל"ן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, ניתן ביום 2.1.2019), אשר קיבלה אופציה לרכישת מקרקעין לצורך איתור רוכשים למקרקעין. 

לטענת מיראז', האופציה אשר קיבלה מבעלת המקרקעין, עומדת בתנאי סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין. ולכן, הסיחור שלה לידי קבוצה של רוכשים, פטורה ממס שבח ומס רכישה.

לטענת מנהל מיסוי מקרקעין, המהות הכלכלית האמיתית של ההתקשרות בין מיראז' לבין קבוצת הרוכשים אינה של סיחור האופציה, אלא מימוש האופציה ע"י מיראז' ומכירת המקרקעין על ידה לקבוצת הרוכשים באופן המקים חבות במס רכישה בידי מיראז'. 

מדובר על הסכמי אופציה לרכישת מקרקעין, בהם הוענקה למיראז' אופציה סחירה, ייחודית ובלתי חוזרת לרכישת שטחי מקרקעין. האופציה ניתנה לתקופה של 6 חודשים.

הסכמי האופציה אפשרו למיראז' או למי שתסוחר אליו האופציה לממש את האופציה רק באופן של רכישת כל שטח המקרקעין נשוא הסכם האופציה, או ברכישה של שטחי קרקע בהיקף מינימלי אשר הוגדר בהסכמי האופציה.

מיראז' דיווחה כדין למנהל מיסוי מקרקעין על הסכמי האופציה הנ"ל ומנהל מיסוי מקרקעין הכיר בהסכמים אלו כ-" הסכמי אופציה ייחודית " העומדים בתנאי סעיף 49י' לחוק.

לאחר קבלת האופציות לרכישת שטחי המקרקעין, החלה מיראז' לפעול לצורך ארגון קבוצה של רוכשים, תוך גביית פרמיה על מחיר האופציה.

לאחר גיבוש קבוצת הרוכשים חתמה מיראז' על הסכמי סיחור של האופציות עם קבוצת הרוכשים. היחידים בקבוצת הרוכשים חתמו על הסכמי שיתוף המסדירים את מערכת היחסים בינם לבין עצמם. במקביל, נחתמו הסכמי מכר בין בעלת המקרקעין לבין קבוצת הרוכשים.

המנהל הוציא למיראז' שומות מס רכישה בגין סיחור האופציות, וקבע כי מיראז' היא זו אשר רכשה את המקרקעין ומכרה אותה לקבוצת הרוכשים, ולכן יש לחייבה במס רכישה.

מיראז' טענה כי בגין סיחור האופציה, עבורה קיבלה תמורה הגבוהה משמעותית מהתמורה אשר שולמה על ידה לבעלת המקרקעין בעד האופציה, היא נישומה בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה ושולם המס לפקיד השומה.

המחלוקת בין הצדדים נוגעת למס הרכישה בו חייב המנהל את מיראז', אשר לפי גישתו, מיראז' רכשה את המקרקעין בעצמה מבעלת המקרקעין ולאחר מכן מכרה אותם לקבוצת הרוכשים.

הוראת סעיף 49י' לחוק יוצרת חריג להגדרת " מכירה " שבסעיף 1 לחוק, ע"י מתן פטור ממס שבח וממס רכישה לעסקת אופציה במקרקעין. זאת בכפוף לעמידה בתנאי הסעיף, ובכפוף לכך שהתמורה אשר התקבלה בידי המוכר ממכירת האופציה מוסתה במס רווח הון או במס פירותי מעסק או ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה.

רוכש האופציה פטור מתשלום מס רכישה על רכישת האופציה, ורק בשלב מימוש האופציה מתווסף לשווי המכירה הסכום אשר שילם בעל האופציה המממש אותה בגין רכישת האופציה. ככל שהאופציה לא מומשה והמקרקעין לא נרכשו, הרי שרוכש האופציה אינו חייב במס רכישה.

הפטור בגין האופציה כפוף לעמידה בתנאי סעיף 49י'(א) לחוק, לפיהם: הסכם האופציה הינו בכתב, האופציה ניתנת להעברה ולמימוש, התחייבות המוכר למכור את הזכות במקרקעין ע"פ תנאי ההסכם היא התחייבות בלתי חוזרת, מימוש האופציה יעשה במסגרת תקופה שאינה עולה על 24 חודשים, התמורה אשר שולמה עבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה אינו עולה על 5% משווי השוק של הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש אשר נקבע בהסכם (לפי הגבוה), מחזיק האופציה אינו בעל זכות חזקה במקרקעין אשר לגביהם ניתנה האופציה, נמסרה הודעה כדין למנהל מיסוי מקרקעין על מכירת האופציה בתוך 30 ימים מיום הענקתה.

הקלת המס הינה במישור מס הרכישה בלבד, ומשמעותה מתן פטור ממס רכישה בכל שלב של הענקת אופציה לפי פרק חמישי 2 לחוק וסיחורה. בדרך זו משולם מס רכישה רק בשל מימוש האופציה ולא משולם מס רכישה בשלבי הסיחור.

ביום 31.12.2002 הוציאה רשות המסים את הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 10/2002 בנושא " הרפורמה במיסוי מקרקעין – אופציות במקרקעין ". למעשה, רשות המסים הכירה בכלי של " האופציה הייחודית " ככזה המאפשר ארגון קבוצת רכישה (הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 2/2013 בנושא " מיסוי קבוצת רכישה ").

ועדת הערר קבעה, כי פרשנות המנהל לפיה המסכת העובדתית וההסכמית העומדת בבסיס ההתקשרות המשולשת בין בעל המקרקעין, היזם מקבל וסוחר האופציה, וקבוצת הרוכשים אליה מסוחרת האופציה והמממשת אותה – אינה עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק, תכלית ומטרת החקיקה של פרק חמישי 2 לחוק.

אופציה, דוגמת האופציה דנן, הינה אופציית " Call " – כלומר, אופציית רכש אשר למחזיק בה מוקנית זכות ברירה לרכוש את הנכס בעבורו ניתנה האופציה, תמורת מחיר מסוים במסגרת תקופה מסוימת.

בכל הקשור והמתייחס ל-" אופציות סחירות במקרקעין " קיימים שני סוגים אפשריים של רוכשי אופציות כאלו: האחד, קבלנים המעוניינים לרכוש את נכס המקרקעין בעצמם, אך זקוקים לפרק זמן מסוים על מנת לארגן את המימון לרכישתו או זקוקים לשהות על מנת לבדוק את אפשרויות שינוי היעוד של הקרקע או הגדלת אחוזי הבניה בה לצורך בירור הכדאיות הכלכלית של רכישתה ובניה עליה.

כוונתו המובהקת מלכתחילה של מקבל האופציה לקנות את המקרקעין אינה הופכת את האופציה אשר ניתנה לו לבלתי קיימת ואינה הופכת את המהות הכלכלית של העסקה לרכישת המקרקעין, אלא למתן אופציה לרכישתם. רוכש האופציה לא התחייב עדיין לרכוש את הקרקע כלפי בעל המקרקעין, הגם שהוא מתכוון לרכוש אותה.

הסוג השני, יזמים בתחום הנדל"ן, אשר כוונתם היא לסחור באופציה אותה רכשו וזאת תמורת תשלום ותוך עשיית רווח מהסיחור. מיראז' היא דוגמה לסוג זה של רוכשי אופציות סחירות במקרקעין.

ועדת הערר קבעה, כי מטרת הפקת הרווח היזמי מסיחור האופציה, משרתת גם מטרה ציבורית רחבה של הגדלת הביקוש לנכסי מקרקעין ועידוד הבניה, אשר ללא אותה פעילות יזמית היא לא היתה מושגת.

באשר להענקת שירותים משפטיים ע"י אותו משרד עו"ד, קבעה הועדה כי לא קיימת מניעה בדין כי משרד עו"ד יספק במקביל שירותים משפטיים למיראז' ולחברי קבוצת הרוכשים, וכי אין בכך סתירה או ניגוד עניינים מובנה. הטענה לפיה חברי קבוצת הרוכשים הובלו ב-"עיניים קשורות" ע"י משרד עוה"ד, לעבר המטרה אליה כיוונה מיראז' באופן השולל מהם כל שיקול דעת או יכולת לשלוט בענייניהם, אין לה כל בסיס הן במישור העובדתי והן במישור המשפטי.

ועדת הערר קבעה, כי חברי קבוצת הרוכשים לא התחייבו כלפי מיראז' או בעלת המקרקעין (מוכרת האופציה) כי ירכשו את המקרקעין ממי מהם. אילו מיראז' היתה מתחייבת לרכוש את המקרקעין כלפי חברי קבוצת הרוכשים או כלפי בעלת המקרקעין, או אילו הרוכשים היו מתחייבים כי ירכשו את המקרקעין ממיראז' או מבעלת המקרקעין, היה בסיס לטיעון לפיו במהות הכלכלית האמיתית התקיימה עסקת מקרקעין בין מיראז' לקבוצת הרוכשים או בין הרוכשים לבין בעלת המקרקעין. אך לא אלו פני הדברים.

מיראז' המחזיקה באופציה במקרקעין, הינה בעלת כוח לדרוש מכל מי שמעוניין לרכוש את המקרקעין כי ישלם לה תמורה עבור העברת האופציה אליו. מחד, מיראז' (וכל יזם בדומה לה) מוציאה הוצאות ומשקיעה תשומות בשיווק המקרקעין, בחשיפת עובדת היותם מוצעים למכירה, ובמשיכת תשומת ליבם של רוכשים פוטנציאליים למקרקעין ולאפשרויות הטמונות בהם. מאידך, מיראז' מבקשת להשיב את השקעותיה והוצאותיה אלו ואף ליצור לעצמה רווח מפעילות יזמית זו, במסגרת הזמן הקצובה באופציה.

ועדת הערר קבעה כי, פרשנות המנהל לפיה " סופו מעיד על תחילתו ", כלומר לרוכש הפוטנציאלי אין כל עניין באופציה כשלעצמה ועל כן יש לראות אותו כרוכש מקרקעין ואת מיראז' כמוכרת מקרקעין, אין לה כל ביסוס.

שורשיה של פרשנות זו, נטועים ברציונל ובצורת החשיבה אשר אפיינה את השומות אשר הוצאו ע"י משרדי מיסוי מקרקעין בקשר עם עסקאות שנעשו ע"י קבוצות רכישה, טרם תיקון 69 לחוק. בשומות הנ"ל ביסס המנהל את עמדתו לפיה המהות הכלכלית האמיתית של התאגדותם של מספר רוכשים לרכישת קרקע לצורך בניה עליה, כאשר קיים גורם המארגן את חברי הקבוצה, היא של רכישת דירת מגורים מוגמרת ובהתאם לכך מוסו חברי הקבוצה במס רכישה בגין רכישת דירת מגורים ולא קרקע, מאחר וברור היה כי לנגד עיניהם של חברי הקבוצה בהתקשרותם במערכת ההסכמים עליה חתמו עמדה המטרה של רכישת דירת מגורים.

אלא שרציונל זה, העומד ביסוד מיסוי קבוצות הרכישה, נקבע כי אינו מתאים לעובדות, לנסיבות ולמצב המשפטי הרלבנטי לערר דנן.

ועדת הערר קבעה כי המהות הכלכלית העסקית האמיתית של העסקה היא כפי שהוצגה ע"י מיראז', כלומר, מיראז' רכשה את האופציה מבעלת המקרקעין במטרה לסחר אותה לצדדים שלישיים ולהפיק מסיחור האופציה רווח יזמי. בשום שלב מיראז' לא ביקשה לרכוש בעצמה את המקרקעין אלא כוונתה מלכתחילה היתה לסחר את האופציה אשר הוענקה לה תמורת פרמיה, אשר בעבורה אין מחלוקת כי מיראז' שילמה מס רווח הון כדין.

מיראז' יצרה את המסגרת והתשתית לקבוצת הרוכשים לשם רכישת המקרקעין, בשים לב למגבלה אשר הציבה בעלת המקרקעין בדבר רכישתם במלואם או בחטיבות קרקע בגודל מינימלי מסוים.

רשות המיסים עצמה, במסגרת הוראת ביצוע 2/2013, הכירה במנגנון של שימוש ב-" אופציה ייחודית " לפי סעיף 49י' לחוק, לצורך ארגון קבוצת רכישה. אם כן, מדוע לא יכיר המנהל במנגנון זה גם ביחס לקבוצה של רוכשים?

ההתחייבות הפנימית של חברי קבוצת הרוכשים בינם לבין עצמם לפעול לרכישת המקרקעין, על דרך של מתן ייפוי כוח בלתי חוזר למשרד עוה"ד המורה לו לפעול בשם כל אחד מחברי הקבוצה ולחתום על כל המסמכים הנדרשים לצורך סיחור האופציה ממיראז' לידיהם ומימוש האופציה ורכישת המקרקעין מבעלת המקרקעין, אינה שוללת את קיומה של אופציה בידיהם לרכישת המקרקעין לפי סעיף 49י' לחוק.

ועדת הערר קבעה, כי במקרה בו התוצאה הנובעת מדרך הפרשנות של המנהל היא גביית מס רכישה נוסף מהיזם, הרי שיש לפרש את החוק באופן המיטיב עם הנישום.