משיכות בעלים עד 31.12.2016 - חייבות במס רק ביום 31.12.2018

רמי אריה, עו"ד ורו"ח   ,עמיחי ניצן צדקיהו עו"ד ורו"ח*    

נראה, כי רשות המיסים קיבלה את עמדתנו, לפיה קיימת "לקונה" בהוראות המעבר אשר נקבעו בחוק לגבי חיוב במס של משיכות בעלים מחברה שנצברו עד 31.12.2016. כך לפי הודעה אשר פורסמה ביום 10.1.2019 על ידי לשכת רואי חשבון בישראל, לפיה משיכות כספים כאלו שיוחזרו עד סוף שנת 2018 לא יחויבו במס. לדעתנו, אף אם לא יוחזרו כלל – ניתן לחייבם במס רק בשנת 2018 !

לפי ההודעה אשר פורסמה על ידי רו"ח אריה פונדק, יו"ר ועדת המיסים של לשכת רואי חשבון , נאמר כי עקב "תקלה" ! משיכות בעלים שנצברו עד 31.12.2016 ויוחזרו עד סוף 2018 לא יחויבו במס, בהתאם לאישור המחלקה המקצועית של רשות המיסים.

אלא, לדעתנו, גם לא ניתן לחייב במס משיכות בעלים שנצברו עד 31.12.2016 שלא הושבו, לפני 31.12.2018 !

בהתאם להוראות סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה, אשר הינו בתחולה מיום 1.1.2017, משיכת כספים על ידי בעלי מניות מחברה שבבעלותם, תחשב כהכנסה בידם (כדיבידנד, שכר, כעסק/משלח יד, לפי העניין), ככל שלא יוחזרו עד תום השנה שלאחר השנה בה נמשכו הכספים. כך לדוגמא, תחויב במס משיכה שנעשתה בשנת 2017 ולא תוחזר במהלך שנת 2018, ביום 31.12.2018.

לדעתנו, פרשנות רשות המיסים כפי שפורסמה בחוזר מס הכנסה מספר 7/2017 לפיה: משיכות בעלים אשר נעשו עד ליום 31.12.2016 ולא הושבו לחברה עד ליום 31.12.2017, יחויבו במס כבר בתום שנת 2017, אינה נכונה.

פועל יוצא מדעתנו זו הוא, כי גם אין בסיס להוראות החיוב במס בגין משיכות בעלים כהכנסה של בעל המניות בשנת 2017, כפי שהן מופיעות בדו"ח השנתי על ההכנסות של יחידים לשנת 2017 ובטופס 1350 שיש לשיטת רשות המיסים לצרף אליו.

זאת כיוון שבהוראות המעבר לחקיקת סעיף 3(ט1) לפקודה, קיימת לקונה חקיקתית ("תקלה"), מאחר  ולא נקבעה בהן כל הוראה בעניין משיכות בעלים שנצברו עד ליום 31.12.2016 ולא הושבו עד ליום 31.12.2017.

בהתאם לעקרון החוקיות (ע"א 975/97, המועצה המקומית עלבון נ' מקורות חברת מים בע"מ) אין מחילים חוק רטרואקטיבית. שכן, בחקיקה רטרואקטיבית יש כדי לשנות את התוכן המשפטי ואת התוצאות המשפטיות כלפי העבר, לאחר שכבר קרו (בג"צ 7159/02, אברהם מרדכי ואח' נגד פקיד שומה גוש דן ואח') בענייננו, יישום הוראות סעיף 3(ט1) שהן בתחולה מיום 1.1.2017 באופן רטרואקטיבי פוגע בעיקרון החוקיות דנן.

באין כל הוראה אחרת, הרי שהתייחסות המחוקק בהוראת המעבר למשיכות כספים שנעשו עד ליום 31.12.2016, תוך קביעה כי הוראות סעיף 3(ט1) החדש לא יחולו לגבי כספים שהושבו, יוצרת לדעתנו הסדר שלילי לפיו על פניו, ככל שהכספים שנמשכו עד ליום 31.12.2016 לא הושבו לחברה עד ליום 31.12.2017, אזי הוראות סעיף 3 (ט1) אכן כן יחולו לגביהם !

העיקרון לפיו יש להחיל את סעיף 3(ט1) לפקודה, גם לגבי משיכות כספים שנעשו עד יום 31.12.2016, ולא הושבו, מובא גם בעמדת רשות המיסים בחוזר מס הכנסה 07/2017, שם נקבע בסעיף 3.1 לחוזר בשורה 4: "על כספים שלא הושבו עד ליום 31.12.2017 יחול סעיף 3(ט1), ומועד החיוב של כספים אלו יהיה ביום 31.12.2017".

מאחר והוראות סעיף 3(ט1) קובעות, כי מועד החיוב במס בגין משיכות כספים, הינו רק בתום שנת המס העוקבת לשנת משיכות הכספים, ומשאמרנו כי הן חלות על משיכות כספים שנעשו עד ליום 31.12.2016, הרי לכאורה מועד החיוב במס של משיכות כספים שנעשו עד יום 31.12.2016, יהיה לכל המאוחר בתום שנת 2017. ובאופן דומה החלת הוראות הסעיף באופן רטרואקטיבי על משיכת כספים בשנת 2014 תטיל חיוב במס בסוף שנת 2015.

אלא, שכאמור הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה הן בתחולה מיום 1.1.2017 בלבד. דהיינו: ניתן ליישם את הוראות הסעיף דנן רק החל מיום 1.1.2017 ואילך ולא לפני כן.

היות והוראות סעיף 3(ט1) קובעות, כי מועד החיוב במס בגין משיכות כספים, הינו רק בתום שנת המס העוקבת לשנת משיכות הכספים, והיות ומועד תחולת הסעיף היא רק מיום 1.1.2017, עולה כי מועד אירוע המס שיחול בגין משיכות כספים שנעשו עד ליום 31.12.2016 יהיה רק ביום 31.12.2018.

נוסיף, כי עמדתה של רשות המיסים יוצרת אפליה, שכן בעוד הוראות סעיף 3(ט1) קובעות הסדר לפיו בעל מניות שמשך כספים מחברה שבבעלותו מקבל "גרייס" של שנתיים להחזרת הכספים מבלי להתחייב במס, הרי שבגין משיכות כספים שנעשו עד ליום 31.12.2016 ניתנת רק תקופה של שנה לבעל המניות לנסות להתארגן להחזר הכספים.

הודעת לשכת רואי חשבון על עמדתה של רשות המיסים מיום 10.1.2019, לפיה ככל שאירעו "תקלות" משמעותיות בתום לב כגון יתרה הקיימת מסוף שנת 2016 שרואים אותה כדיבידנד בשנת 2017 אך חולקה בפועל בשנת 2018, ניתן לפנות למחלקה המקצועית באופן פרטני כדי להסדיר את התקלה, מעלה כי הלאקונה החקיקתית כפי שפורטה לעיל, או "התקלה", עומדת לנגד עיניה של רשות המיסים.

לסיכום: לעמדתנו, מאחר והוראת המעבר לסעיף 3(ט1) אינה חל על משיכות כספים שנעשו עד ליום 31.12.2016 ולא הושבו, הרי על פי הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה, מתחייבת המסקנה, כי מועד חיוב המס בגין משיכות אלו, הוא רק ביום 31.12.2018. אשר על כן, בעל מניות שמשך כספים עד יום 31.12.2016 ולא השיב אותם לחברה עד ליום 31.12.2018, יהיה חייב במס בגינם רק בשנת 2018 (ולא בשנת 2017).

*ממשרד רמי אריה ושות', עורכי דין ורואי חשבון