מיסוי הסדרי פרישה של שותפים ומנהלים משותפות או מחברה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בעלי מניות או שותפים בשותפות קובעים ביניהם לא רק הסדרי הקמת החברה או השותפות וניהולם השוטף, אלא גם את הסדרי היציאה והפרישה מהחברה או מהשותפות. בהסדרים אלו יקבל המנהל או השותף היוצא תקבולים מהחברה או מהשותפות, שיש לבחון מה המס החל עליהם.

בעניין זליכוב ( זבעל ע"מ 14257-05-16, זליכוב נ' פקיד שומה תל אביב 3 , ניתן ביום 24.12.2018) נדון הסדר תשלומים אשר שילמה שותפות לאלמנה של שותף אשר נפטר במשך מספר שנים לאחר פטירתו מתוך רווחי השותפות. פקיד השומה טען כי מדובר בתקבולים החייבים במס מלא כפי שחייבים רווחי השותפות עצמם, בעוד שזליכוב האלמנה טענה כי מדובר בתשלומי פנסיה אשר יש בגינם הטבות מס, או למצער, ברווח הון ממכירת חלקו של השותף שנפטר לשאר השותפים, החייב במס מופחת.

קיבוץ מעלה גלבוע, קבוצת בני עקיבא להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין - טבריה

גב' זליכוב, היא אלמנתו של עו"ד אריאל זליכוב ז"ל. בשנת 1988 הצטרף אריאל לשותפות משרד עורכי דין גורניצקי ובשנת 2009 נפטר. במשך ארבע שנים לאחר פטירת אריאל, קיבלה אלמנתו, באופן שוטף, סכומי כסף מהשותפות אשר הצטברו לסך של כ- 8 מיליון ש"ח, זאת בהתאם להוראות הסכם השותפות. 

המחלוקת בערעורה של גב' זליכוב נגד פקיד השומה, נוגעת לסיווג תקבולי גב' זליכוב מהשותפות בשנות המס 2010-2013 והאופן בו יש למסות אותם. לטענת גב' זליכוב, מדובר בסכומי פנסיה שיש לסווגם כקצבה בהתאם לסעיף 2(5) לפקודת מס הכנסה. בהתאם לכך, על 35% מהתקבולים יחול פטור ממס בהתאם לסעיף 9ב לפקודה. זאת בעוד שהיתרה תחויב בשיעור מס מוגבל אשר אינו עולה על 40%, מכוח שילוב הוראות סעיף 3(ו) וסעיף 125א לפקודה, אשר עוסקים במיסוי הכנסות של נישום שעיסוקו במשלח יד הופסק עקב פטירה.

 לחלופין, טענה גב' זליכוב כי ניתן לראות בכספים שקיבלה כתמורה ממכירת מוניטין וזכויות אשר נקבעו בהסכם השותפות.

לעומת זאת, לגישת פקיד השומה, התקבולים שקיבלה גב' זליכוב מהווים הכנסה מעסק שמקורה בסעיף 2(1) לפקודה. אך גם פקיד השומה טען לחלופין לסיווג הוני של התקבולים.

הסכם השותפות קובע כי "השותפות לא תפורק עם מות אחד או יותר מהשותפים". הוראה זו מחליפה את הכלל הדיספוזיטיבי המופיע בסעיף 42 לפקודת השותפויות לפיו "מת אחד השותפים או הוכרז פושט רגל תפורק השותפות לגבי כל השותפים, והכל בכפוף להסכם שביניהם".

דהיינו, מותו של אריאל ז"ל לא הביא לפקיעת השותפות הקיימת ולא היה צורך בייסוד שותפות חדשה לאחר לכתו על ידי השותפים הנותרים.

התקבולים אשר הגיעו לידי גב' זליכוב בשנים הנדונות שולמו מכוח הוראות הסכם השותפות, הדן בהסדר תשלומים לשותפים אשר נבצר מהם להמשיך לעבוד. לפי ההסכם השותפות תשלם לשותף הנכה, או לשאריו של השותף הנפטר, שהם בן זוג ו/או ילדים מיום הפטירה או הנכות, לפי המוקדם, במשך ארבע שנים מלאות ורצופות, פנסיה בשיעור מסוים (אשר נקוב בהסכם) מהחלק ברווחים השנתיים שאותו שותף היה זכאי להם בשותפות (על פי חלקו בנכסי השותפות ורווחיה), במשך ארבע השנים הנ"ל, אילולא הפטירה או הנכות.

כנו כן, במסגרת הסכם השותפות, הוסכם כי בכל מקרה של פטירת שותף, או נכותו או פרישתו או העברת זכויותיו בשותפות, יתחלק חלקו בנכסי השותפות ורווחיה פרו-רטה בין יתר השותפים הנותרים לפי חלקם בנכסי השותפות ורווחיה.

לגב' זליכוב לא היה כל תפקיד או מעמד בשותפות, היא לא עבדה בפירמה, לא ישבה במשרדיה, לא נתנה שירות ללקוחותיה, לא נטלה חלק בקבלת החלטות, לא השקיעה כספים בה ולא הייתה שותפה בכל דרך שהיא. 

ביהמ"ש פסק כי אין בסיס לסיווג התקבולים כהכנסה מעסק או ממשלח יד בידי גב' זליכוב. היא לא פעלה באופן כלשהו בשנות המס במסגרת משרד גורניצקי ולא עסקה שם במשלח יד. אמנם התקבולים שולמו לה מתוך רווחים שהשותפות הפיקה מעשייה במשלח יד (עריכת דין), אך אין בכך כדי להכתיב את סיווג ההכנסה אצל גב' זליכוב אשר לא השתתפה באותה פעילות. 

בעניין שפירא (ע"מ 36608-02-12, רבי שפירא נ' פקיד שומה תל אביב 1, ניתן ביום 28.12.2016), דחה ביהמ"ש טענה דומה של רשות המיסים אשר הועלתה בקשר לשותף שפרש. שם דובר בשותף שפרש מפירמת רואי חשבון, ובהתאם להסכם השותפות היה זכאי לתשלומים שנתיים במשך עשר שנים ממועד פרישתו. התשלומים חושבו על בסיס רווחי השותפות. ביהמ"ש סבר שם כי בהעדר יגיעה אישית להשאת רווחים וכאשר קיים ניתוק מוחלט מהשותפות לא ניתן לראות בנישום שפרש כשותף פאסיבי, ופסק כי מדובר בתשלומים הוניים, ולא בהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה.

בהסתמך על הסכם השותפות ותכלית סעיף 3(ו) לפקודה, הגיע ביהמ"ש למסקנה כי אין הצדקה לקבוע כי התקבולים מהווים "פנסיה" ולהחיל עליהם את הוראות סעיף 3(ו) לפקודה, וממילא לא יחולו לגביהם הוראות סעיף 125א לפקודה המגביל את שיעור המס ל– 40%.

אולם, ביהמ"ש לא שלל לחלוטין את האפשרות כי שותפות, ובמקרים אחרים גם חברה, תשלם לשותף או מנהל אשר פרש, "קצבה" לפי סעיף 2(5) לפקודה. ביהמ"ש פירט שש תכונות המאפיינות תשלומי קצבאות, כאשר רשימה זו איננה מתיימרת להיות סגורה וממצה: 

(א)  מחזוריות - ככלל, קצבה משתלמת מדי תקופה (למשל, מדי חודש) והיא איננה תמורה חד פעמית. עם זאת, תזרים תשלומי קצבה עשוי להיות מהוון ולהיות משולם בתשלום אחד ומראש. הפקודה מכירה באפשרות זאת במפורש (בין היתר, בסעיף 9ב לפקודה).

תכונה קשורה היא רציפות, קרי קבלת תשלומים ללא פרקי זמן ארוכים מדי בין תשלום לתשלום.

(ב)   קביעות או יציבות הסכום - גובה הקצבה התקופתית יהיה לרוב קבוע ויציב וישתנה כתוצאה מהתאמות מובנות. 

(ג)    תשלום על פני תקופה ארוכה - תקופת תשלום קצבה תהיה בדרך כלל ממושכת (למשל, עד גיל מסוים או לכל החיים) ולא לתקופה קצרה. 

(ד)   צבירת זכאות - גובה הקצבה עשוי להיקבע על בסיס צבירת זכאות על פי מדד כלשהו של ותק או תרומה, כגון שנות שירות או סכום כסף נחסך. סכום הקצבה עשוי להשתנות בהתאם לרמת ההכנסה עובר לתחילת ביצוע התשלומים.

(ה)  הפרשה או השתתפות כספית - המקורות לתשלום הקצבה עשויים לנבוע, כולם או חלקם, מהפרשת סכומים בעבר על ידי המשלם או המקבל או שניהם. 

(ו)    ייעוד סוציאלי - עצם תשלום הקצבה עשוי לבטא דאגה לרווחת המקבל ולביטחונו הכלכלי.

בהמ"ש קבע, כי התקבולים אשר קיבלה גב' זליכוב לא עמדו בתכונות הנדרשות הנ"ל.

מכאן פנה ביהמ"ש לבחון את מעמדן המיסויי של "זכויות בשותפות" וקבע כי מדובר ב-"נכס" כמשמעותו בסעיף 88 לפקודה, המשקף את חלקו היחסי של השותף בכלל נכסיה והתחייבויותיה של השותפות. מכירתו של אותו נכס יכולה להיות בפרישתו של השותף, מרצון או שלא מרצון (ע"א 2026/92, פקיד שומה פתח תקווה נ' שדות חברה להובלה (1982) בע"מ, ניתן ביום 20.5.2001).

בעקבות פסק דין שדות פורסם חוזר מס הכנסה מספר 14/2003 ושם הוטעם על ידי רשות המסים כי בהתאם לפס"ד שדות, יש להתייחס ל-"זכות בשותפות" כאל נכס נפרד (בדומה למניה בחברה). לכן, בעת מכירת הזכות בשותפות יחושב רווח ההון לשותף המוכר בהתאם להוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה.  

לעניין פרישה מחברה, נפנה לפרשת ריזמן (ע"מ 35155-10-14, שלמה ריזמן נ' פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום 15.12.2018), בו קבע ביהמ"ש כי גם תמורה ממכירת מניות של חברה, מבעל המניות יכולה לכלול מכר מוניטין אישי.

כידוע, "הורשה" הוחרגה מהגדרת "מכירה" אשר בחלק ה' לפקודה, כך שאם בשותפות פלונית זכויותיו של שותף נפטר עוברות לידי יורשיו והזכויות ממשיכות להתקיים בידיהם, אזי הפטירה לא תחולל "מכירה" כמשמעותה בפקודה. אולם אין חולק כי גב' זליכוב דנן לא ירשה את זכויות המנוח בשותפות, ולא החזיקה בזכויות האמורות לאחר פטירתו. כפי שכבר צוין, זכויות אלו הועברו לידי השותפים הנותרים בהתאם להוראות הסכם השותפות.

ביהמ"ש הגיע למסקנה כי נכון הוא להביט על התקבולים הנדונים, כתמורה בגין מכירת נכס (זכויות), הנתונה למיסוי לפי חלק ה' לפקודה. 

התשלומים נפרשים על פני תקופה כדי להקל על תזרים המזומנים של הפירמה המשלמת, ולא כדי לדאוג לרווחתם של המקבלים. על כן, המנגנון המכונה פנסיה לשאירים המעוגן בסעיף 12 להסכם השותפות נראה, לכאורה, כחלק מהסדר כללי ורחב יותר לפדיון זכויותיהם של שותפים שמפסיקים, בנסיבות שונות, לשמש שותפים או של בעלי מניות המוכרים את מניותיהם.

ביהמ"ש קבע, כי גב' זליכוב לא הביאה כל ראיה התומכת בעמדתה כי למנוח היה מוניטין נפרד הניתן להעברה, וכי מוניטין זה אכן נמכר לשותפות בעקבות פטירתו. משלא הוצגו ראיות בדבר קיומו והיקפו של מוניטין וממילא לא הוכח כי מוניטין כאמור הועבר לזולת. הגם שאילו הייתה מביאה ראיות כאמור, היה ניתן להטיל מס בגין התקבולים בשיעור מוקטן, כפי שהוא מוטל על מכר מוניטין.

נקבע, כי יום הרכישה של זכויותיו של אריאל בשותפות ייקבע בהתאם למועדים בהם הצטרף לשותפות, מעת הפך לשותף בגורניצקי.

בנוגע למועד המכירה התגלעה מחלוקת בין הצדדים. מעמדת גב' זליכוב משתמעות שתי גרסאות לאירוע המס: הראשונה - רווח ההון ממכירת הזכויות בשותפות נוצר בידי המנוח או עזבונו בשנת 2009 שהיא שנת מס "סגורה" והשנייה - רווח ההון נוצר מדי שנה בין השנים 2010-2013 בשל מימוש הזכות לדרוש את התקבול המחושב לאותה שנה.

נקבע כי בהמשך לקביעה כי הנכס הנמכר הוא חלקו של המנוח בזכויות השותפות, הרי יש מקום לומר כי אירוע המס אכן התרחש במועד פטירתו בשלהי שנת 2009, עת יצא הנכס מרשותו ונוצרה לראשונה הזכות לקבל תקבולים כנגד פדיון הזכויות.

אולם, באותה שנה של הפטירה, שררה אי וודאות באשר לגובה התקבולים השנתיים האמורים להתקבל. לכל היותר, ניתן היה להגיע לאומדן לגבי ההכנסה הצפויה, המבוסס על רמת הרווחים בשותפות בשנים שקדמו לכך – וגם אז הייתה נותרת בעיה של נזילות אם תשלום המס היה נדרש מראש עוד לפני קבלת התקבולים. לפיכך, היו טעמים לעשיית הסדר הדוחה את הגבייה בפועל לשנות קבלת ההכנסה. גב' זליכוב אכן דיווחה על הכנסותיה מהתקבולים בשנים 2010-2013 בעת קבלתם.

ביהמ"ש לא קיבל את טענת ההתיישנות בנסיבות המקרה. גב' זליכוב לא דיווחה על אירוע מס, הקשור לזכויות בשותפות בשנת המס 2009. דיווחיה של גב' זליכוב על התקבולים היו לשנות המס 2010 עד 2013 והיא הצהירה על אירוע מס פירותי בכל אחת מאותן שנים. גם כאשר הסוגיה ההונית הועלתה על ידי גב' זליכוב בשלבי השומה, טיעון חלופי זה לא לווה בטענת התיישנות, וזו הופיעה לראשונה בסיכומי גב' זליכוב בהליך דנן.  

כמו כן, נפסק כי אין בהפניה לסעיף 120 לפקודה כדי לסייע לגב' זליכוב. סעיף 120(א) לפקודה מגביל ומגדיר את שנות המס אשר לגביהן ניתן לערוך שומה להכנסתו של נישום שנפטר (קרי, שנת הפטירה ושלוש שנות המס שקדמו לה), אך אין בסעיף האמור כל הוראה מיוחדת הנוגעת לפרק הזמן לעריכת השומה. למעשה, סעיף 120(א) לפקודה כלל לא יחול כאן, כי הרי הזכויות בשותפות לא נמכרו על ידי אריאל אלא בעקבות פטירתו וכתוצאה ממנה.

באשר למועד החיוב במס של תקבול עתידי בסכום לא ידוע, הננו מפנים למאמרנו מיום 1.1.2019 בנושא "מיסוי זכויות כאשר התמורה תשולם בעתיד" בו התייחסנו לעמדת רשות המסים בנושא כפי שפורסמה ביום 31.12.2018 בחוזר מס הכנסה מספר 19/2018 ולהקלות בו, העולות בקנה אחד עם גישת ביהמ"ש לפיה יש למסות תקבולים עתידיים לא ידועים, במועד קבלתם בפועל, אפילו אם הם מוגדרים כהכנסה הונית.  
הנה כי כן, ניתן ליצור הסדרי פרישה של שותף או מנהל, באופן של מתן קצבה (פנסיה) שתחוייב במס מופחת בכלל ובמיוחד עם הפורש הוא או יהיה נכה 100%, או בתשלומים לשיעורין שייחויבו במס רווח הון בלבד רגיל או מס רווח הון מופחת ככל שיוכח שיש לו מוניטין אישי.