מכירת יחידות דיור לא חוקיות אינה זכאית לפטור ממס שבח

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בעלים של דירות אשר נבנו ללא היתר ונהרסו לאחר מכירתן, אינם זכאים לפטור ממס שבח בגין דירת מגורים, זאת מאחר ולא קיים פוטנציאל ממשי לשימוש בדירה למגורים. כך קבעה ועדת הערר בעניין גבאי (ו"ע 44579-08-14, עליזה גבאי נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, ניתן ביום 13.12.2018).

מדובר בערר על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין בהשגה על מס שבח, אשר בגדרה הוחלט כי מבנים אשר הוקמו ללא היתר ונהרסו בסמוך לאחר המכירה, אינם זכאים לפטור ממס שבח.

גבאי, יחד עם עוררים נוספים, הייתה בעלת הזכויות במשק במושב בית מאיר. על הקרקע היו בנויים בית מגורים ולול. בין השנים 2000-2005, הוסב הלול לשלוש דירות.

ביום 21.3.2013 נחתם הסכם מכר מותנה בין גבאי לבין הקונים, על פיו נמכרו הזכויות במשק תמורת 3,900,000 ₪. ההסכם כלל את ההתחייבות של גבאי לשאת בהוצאות הריסת שלושת הדירות, מתוך תמורת המכר.

מנהל מיסוי מקרקעין, הוציא לגבאי שומות לפי מיטב השפיטה, במסגרתן העניק למוכרים פטור ממס שבח לדירה העיקרית וכן לשתיים מתוך שלוש הדירות (אשר הוסבו מלול). בנימוקי השומה נקבע כי ניתנו פטורים ממס שבח גם עבור הלולים אשר הוסבו לדירות מגורים ע"פ "מבחן השימוש", אולם בגין הדירה השלישית אשר שטחה 30 מ"ר נערכה שומה חייבת.

ביום 14.5.14 התקיים דיון בהשגה, וביום 17.7.14 התקבלה החלטת המנהל בהשגה, במסגרתו נקבע כי גבאי זכאית לפטור ממס שבח אך ורק בגין בית המגורים המקורי אשר עמד בנחלה ואילו בגין הלול אשר הוסב לדירות מגורים שבסופו של יום נהרסו - לא יינתן פטור ממס.

קיימת הסכמה כי הלולים הוסבו ליחידת מגורים עם התנאים הפיזיים הנלווים לדירת מגורים. עוד נקבע, כי הדירות שימשו בפועל למגורי שוכרים עד ליום המכירה ואף תקופה נוספת לאחר מכן, עד להריסתן. יחד עם זאת, עולה מן הראיות, כי לא זו בלבד שלא הוגשה לרשות מקרקעי ישראל בקשה להסדיר את הבניה והדירות אף נהרסו בפועל, אלא שהתנאים אשר שררו בחלקה בשנת 2013 (שנת המכירה) לא אפשרו הסדרה, עת הדור המבוגר לא היה עוד בעל הזכויות בנחלה והמבנה הנוסף לא שימש למגורי דור ההמשך, אלא להשכרה.

בעניין שכנר (ע"א 2170/03, שכנר ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין), נקבע כי לצורך בחינת השאלה האם הדירה "מיועדת למגורים לפי טיבה", יש להפעיל מבחן אובייקטיבי, דהיינו, יש לבדוק קיומו של פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים.

בעניין גולן (ע"א 237/87, גולן ואח' נ' מנהל מס שבח), נקבע כי לצורך המבחן האובייקטיבי, בדיקת יעוד הדירה תעשה לפי תכנית המתאר, כנקודת מוצא לבחינת יעוד המקרקעין.

בעניין חכים (בע"א 1046/12, חכים ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה), הסוגיה עלתה ביחס לדירות הנופש, שם נקבע כדלקמן:

"המסקנה המתבקשת היא כי משעה שדירת הנופש, מעצם טיבה, שוללת מגורים רגילים דרך קבע, אין לומר כי מדובר ב"דירת מגורים" לצורך פטור ממס שבח, באשר המבחן הפוטנציאלי למגורי קבע אינו מתקיים. העובדה ששלילת מגורי הקבע נעשתה על בסיס שיקולים תכנוניים ואחרים, ואינה נובעת מהמאפיינים הפיזיים של מתקני הדירה, אינה מפחיתה מתוקפה של מסקנה זו".

בעניין אניש (ו"ע 7060-11-11, אניש ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה), התייחסה ועדת הערר לעקרון "תקנת הציבור" ולעקרון "חוטא לא ייצא נשכר", ביחס להקלה ברכישת דירת נופש.

בענייננו, סמוך לאחר החתימה על הסכם המכר הדירות נהרסו, כאשר גבאי נשאה בעלות ההריסה. התמורה המוסכמת לא הושפעה כלל מן השאלה האם תהיה הסדרה של הבניה או שהדירות ייהרסו. בהסכם המכר לא נקבע מנגנון להפחתת התמורה, ככל שהמשק יימכר ללא הדירות (שנהרסו). לפיכך, בית המשפט קבע כי התמורה שולמה עבור החלקה, ללא כוונה לעשות שימוש בדירות אשר הוסבו לצורך מגורים.

על כן, מתן פטור ממס שבח לדירות אשר נהרסו, אינו מגשים את מטרת הוראת השעה (הגדלת ההיצע של דירות מגורים). כמו כן, בדירות אשר הוסבו ונהרסו לא מתקיים המבחן האובייקטיבי בדבר פוטנציאל ממשי להשתמש באותן הדירות כדירות מגורים דרך קבע.

בפי גבאי טענה מקדמית, לפיה מנהל מיסוי מקרקעין חרג מסמכותו, מאחר ולא היה מוסמך לשלול בשלב ההשגה את הפטורים אשר ניתנו בשלב השומה.

בהלכת גורפינקל (ע"א 583/90, מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב נ' גורפינקל יעקב), נקבע כי המנהל רשאי להגדיל את השומה בשלב ההשגה, מבלי לערוך הליך נפרד של תיקון שומה וזאת מטעמי נוחיות ויעילות. 

בעניין חברת סטלה (ע"א 381/80, מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב נ' סטלה, שירותי מכוניות בע"מ), נקבע כי במסגרת הליך ההשגה המנהל בוחן את טענות המשיגים והוא מוסמך לקבל כל החלטה.

סעיף 85(3) לחוק מיסוי מקרקעין, מתיר לתקן שומה בשל טעות בה. במידה והמנהל סבור כי נפלה טעות בשומה המקורית, בסמכותו לתקן את הטעות, בגדרה של ההחלטה בהשגה. לפיכך בענייננו, בית המשפט קבע כי אין לקבל את טענת העדר סמכות המנהל לתיקון השומה ושלילת הפטור עליו הוחלט בשומות המקוריות.

הואיל ונשלל הפטור ביחס לדירות אשר הוסבו, מתעוררת השאלה האם יש להכיר בעלות של הסבת הדירות, בסך של כ- 200,000 דולר ?

לטענת המנהל, עלויות ההסבה ליחידות דיור נטענו על ידי גבאי ללא כל הוכחה במסמכים או בראיות אחרות. מנגד, גבאי טענה כי גם אם המנהל לא קיבל את ההערכה בדבר הוצאה בסך של כ- 200,000 דולר (כ-1,000 דולר למ"ר), היה עליו להתייחס לנתונים אשר הופיעו בחוות הדעת השמאיות.

בית המשפט קבע, כי גבאי נמנעה מלהביא לעדות את מי שטיפל בהסבת הלול ליחידות דיור ובידו המידע הישיר הנוגע להוצאות ההסבה, זאת על מנת להתרשם מעדותו הישירה אף ללא הקבלות. הסבת הלול נעשתה ללא היתר ובניגוד לתוכניות, ואף נהרסו סמוך לאחר עסקת המכר. בנסיבות אלה, אין להכיר בהוצאות ההסבה, וממילא אין מקום לפטור את הדירות ממס שבח וגם משום כך, אין מקום להכיר בהוצאות בגינן.

באשר להוצאות משפט, גבאי טענה כי שלחה למנהל דרישה להודות במסמכים ובעובדות, בהתאם לתקנה 103 לתקנות סדר הדין האזרחי, זאת על מנת לצמצם את חזית המחלוקת ולייעל את הדיון, אולם המנהל בחר שלא להשיב לדרישה זו. לפיכך, בעל דין אשר סירב לאשר עובדה או מסמך, יישא בעלות הוכחת העובדות או המסמכים, כאשר החיוב בהוצאות, אינו תלוי בתוצאות המשפט.

בית המשפט קבע, כי יש לקחת בחשבון את ההוצאות אשר היו כרוכות בהוכחת המסמכים והעובדות, אשר המנהל סירב להודות בהם. גבאי לא פירטה מהו גובה ההוצאות הנ"ל ולכן הדבר ייעשה על דרך האומדן, במסגרת פסיקת ההוצאות

קיבוץ מעלה גלבוע, קבוצת בני עקיבא להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין - טבריה