|
מיסוי מכירת זכויות - כאשר התמורה תשולם בעתיד
רמי אריה, עו"ד רו"ח
בחוזר מס הכנסה אשר פורסם לאחרונה, הובהרה עמדת רשות המיסים לגבי מועד הדיווח ותשלום המס, בגין עסקות מכר הכוללות תשלום תמורות עתידיות. העמדה מכילה הקלות ומבהירה כי במקרים מסוימים, כאשר אכן התמורה העתידית אינה וודאית, ניתן לדווח ולשלם את המס בגין עסקת המכר, על בסיס מזומן – בגין כל תשלום בנפרד – ולא מראש בגין כלל העסקה.
החוזר מפרט את הטיפול המיסויי הנדרש בעסקאות עם תמורה עתידית, כדלהלן:
1.
עסקאות למכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורה עתידית ידועה
2.
נאמנויות - עסקאות בהן נקבע כי סכומי תמורה נקובים (תמורות ודאיות) יופקדו בנאמנות עד להבטחת קיום מצגים אשר בהסתמך על התקיימותם נחתמה עסקה
3.
תמורה עתידית ידועה הנקובה במטבע חוץ
4.
עסקאות למכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורה מותנית
5.
מקרים אשר לא יחשבו לעסקאות בהן משולב מנגנון תמורה מותנית
6.
הנחיות לעניין ניכוי המס במקור בגין תמורות עתידיות
בעסקאות רבות למכירת זכויות בתאגיד או זכויות אחרות, לרבות מכר זכויות במקרקעין, נקבעת התמורה בין הצדדים על בסיס נוסחה המבוססת על ההכנסות בעתיד, או על הרווחים בעתיד או בכפוף לתנאים מתלים עתידיים. אלא, שהוראות דיני המס קובעים ככלל כי עם סגירת וחתימת חוזה המכר, משתכלל אירוע המס ויש לדווח ולשלם את המס בגין העסקה, בסמוך לאחר סגירתה, למרות שהתמורה עדיין אינה וודאית.
התמורה העתידית, חלקה או כולה, אשר תשולם במועדים מאוחרים לאחר חתימת הסכם המכר, עשויה להיקבע, בין היתר, בהתאם לאחת החלופות המפורטות להלן (או שילוב בניהן):
1.
בסכומים הנקובים מראש (שקליים או צמודי מדד או צמודי מטבע) אשר ישולמו במועדים עתידיים מוסכמים (להלן: "תמורה עתידית ידועה").
2.
בסכומים מותני ביצועים עתידיים של התאגיד הנמכר ו/או מותני אירועים עתידיים אשר לא ניתן לדעת אם יתרחשו בפועל (להלן: "תמורה מותנית").
אולם, כאמור מכירת זכויות בתאגיד מהווה אירוע מס ביום המכירה. במקרים בהם המכירה נעשית בדרך של הסכם, הוא היום בו השתכלל החוזה בין הצדדים. השתכללות החוזה נעשית על פי רוב עם חתימת ההסכם, וזאת גם כאשר מדובר בחוזה עם תנאי מתלה (ע"א 489/89, אלדר שרון נ' מנהל מס שבח מקרקעין).
ביום 23.12.2018 פרסמה רשות המסים את
חוזר מס הכנסה מס' 19/2018
בנושא עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תמורות אשר יועברו למוכר במועדים עתידיים, המפרט את עמדת רשות המיסים לגבי אופן דיווח ההכנסה לצרכי מס על עסקה הכוללת תשלום תמורות עתידיות.
1. עסקאות למכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורה עתידית ידועה
הכלל הוא, כי התמורה לצרכי מס תהא סך התמורות שנקבעו בעסקה. יחד עם זאת, כאשר ניתן ללמוד מתנאי העסקה, כי גלומות בה שתי עסקאות - האחת עסקת מכר והשנייה עסקת אשראי, כלומר מתן הלוואה על ידי המוכר לרוכש (ע"א 914/14, מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב), תפוצל התמורה באופן הבא:
1.
הסכום המהווה היוון זרם התשלומים אשר נקבעו בין הצדדים ליום המכירה, יהא התמורה לצרכי מס בגין עסקת המכר.
2.
ההפרש בין התשלומים אשר יתקבלו בפועל, בעת תשלומם על ידי הרוכש, לבין התמורה אשר חושבה בגין עסקת המכר יחשב כהכנסות מימון בידי המוכר.
בעניין אהרוני (ע"א 6914/15, דוד אהרוני ואחיו נ' פקיד שומה כפר-סבא), אשר דן בסוגיה קרובה, נעשתה הבחנה בין עסקת חכירה אשר הינה "פיקצית מכירה" לפי חוק מיסוי מקרקעין, לבין עסקת מכר רגילה. בעסקת מכר בתשלומים, ההנחה היא כי שווייה של הזכות הנמכרת נמוך מהתמורה הכוללת כפי שנקבעה בהסכם, שכן התמורה המלאה מגלמת בתוכה רכיב של ריבית. לכן
,
לצורך חילוץ "שווי המכירה
"
והפרדתו מרכיב הריבית, יש לבצע היוון. הסכום אשר יתקבל לאחר ההיוון ישקף את שווי עסקת המכירה במועד המכירה (החייבת במס שבח), והיתרה תשקף את עסקת האשראי (הכפופה לפקודת מס הכנסה).
לפי עמדת רשות המיסים בחוזר, הרי הנטייה לראות בעסקה כעסקה שגלומות בה שתי עסקאות כאמור לעיל, תגבר במקרים בהם מועד התשלום האחרון בעד התמורה חל שנתיים לפחות לאחר מועד המכירה.
לצורך היוון התשלומים יש לקחת את ריבית השוק ביום המכירה. לצורך כך, ניתן להתחשב בריבית הקבועה בתקנות מכוח סעיף 3(ט) או 3(י) לפקודה, לפי העניין.
2. נאמנויות - עסקאות בהן נקבע כי סכומי תמורה נקובים (תמורות ודאיות) יופקדו בנאמנות עד להבטחת קיום מצגים אשר בהסתמך על התקיימותם נחתמה עסקה
:
יחולו העקרונות הבאים:
1.
התמורה לצרכי מס תהא סך התמורות אשר נקבעו בעסקה, לרבות אלו שהופקדו בנאמנות כאמור. ריבית והפרשי הצמדה ככל שיצברו בגין סכומים שהופקדו בנאמנות, החל מיום המכירה ועד למועד שחרורם מהנאמנות לידי המוכר - יסווגו בידי המוכר כהכנסות מימון.
2.
מועד הדיווח על העסקה יהיה תוך 30 יום ממועד המכירה. יחד עם זאת, בכפוף לשיקול דעתו והסכמתו מראש של פקיד השומה, רשאי המוכר לבקש להקפיא את תשלום המס עד למועד העברת התמורה מהנאמנות למוכר, בהתאם להוראות סעיף 186 לפקודה. כך, עד למועד תשלום המס ישלם הנישום לתקופת הדחיה הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) לפקודה.
3. תמורה עתידית ידועה הנקובה במטבע חוץ
:
ככל שהתמורה העתידית הידועה משולמת במטבע חוץ, תתורגם אותה תמורה לשקלים חדשים לפי שערו היציג של המטבע ביום המכירה של הנכס. יחד עם זאת, לאור העובדה כי בעסקאות למכירת זכויות בתאגיד בהן נקבעות תמורות עתידיות במט"ח נישומים החשופים לשינויים בשער המט"ח, רשאים הם לבקש מפקיד השומה במועד הדיווח על העסקה כי שער המט"ח אשר יובא בחשבון לעניין המרת התמורה לשקלים חדשים יהא השער היציג של המט"ח במועד קבלת התשלום, בכפוף לתנאים הבאים:
1.
הבקשה הוגשה לפקיד השומה לא יאוחר ממועד הדיווח על העסקה.
2.
הבקשה אינה כוללת תמורות אשר שולמו לנישום ו/או הגיע מועד תשלומן.
3.
מדובר בעסקה למכירת זכויות בתאגיד אשר לא גלומה בה עסקת אשראי.
4.
במועד קבלת התמורה עתידית (כולה או חלקה), יוגש על ידי הנישום דיווח מתוקן לרווח ההון בהתאם לשער המט"ח ביום קבלת אותה תמורה.
5.
נישום אשר הגיש בקשה זו לא יוכל לחזור בו ממנה.
4. עסקאות למכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורה מותנית
:
בנוסף לעסקאות בהן נקבעה תמורה ודאית וידועה, קיימות כיום עסקאות, בעיקר במקרים של מכירת מניות בתאגיד, בהן לצד תמורה קבועה המשולמת במזומן או במניות התאגיד הרוכש וכדומה, נקבעת גם תמורה מותנית. מטבע הדברים, התמורה המותנית מועברת לצד המוכר, במועדים מאוחרים ליום המכירה, ורק לאחר שקמה למוכר הזכות לקבל את רכיב התמורה המותנית, בהתאם לתנאים ו/או אבני דרך, אשר נקבעו מראש בהסכם המכירה. מנגנון התמורה המותנית מאפשר לצדדים לעסקה, לוודא שתשולם התמורה הראויה עם התבהרות התמונה בקשר למימוש הפוטנציאל הגלום בחברה.
דוגמה לעסקה של מכירת זכויות בתאגיד בה משולב מנגנון של תמורה מותנית, היא מכירת מניות בתאגיד, בתמורה לסכום קבוע אשר ישולם בסמוך ליום המכירה ובנוסף תמורה מותנית אשר תשולם בתום כל אחת משלוש שנות הכספים העוקבות שלאחר מכירת החברה, בגובה 10% מהיקף המכירות השנתי העולה על רף המכירות שנקבע מראש.
דוגמה נוספת, עסקה למכירת שליטה בחברת ביוטכנולוגיה העוסקת במחקר ופיתוח של תרופה מסוימת, בתמורה לסכום קבוע שישולם בסמוך ליום המכירה, ובנוסף תמורה מותנית בגובה סכום קבוע שנקבע מראש - אשר תשולם רק לכשיושג אישור
FDA
או
EMA
.
מאחר ואירוע המס מתרחש ביום המכירה, כברירת מחדל יש לדווח על כלל תמורות העסקה (לרבות רכיב התמורה המותנית) בתוך 30 ימים מיום המכירה.
יחד עם זאת, לאור העובדה כי במקרים רבים התמורה המותנית אינה וודאית ו/או לא ניתנת לכימות וכן ייתכן שתתקבל לאחר שנים, ומתוך רצון ליצירת פשטות וודאות, הנישום רשאי לבחור לדווח על רווח ההון בגין רכיב התמורה המותנית, במסלול דיווח חלופי, בהתאם לעקרונות הבאים:
1.
רכיב התמורה המותנית לא יהווה חלק מהתמורה לעניין חישוב רווח ההון והמס הנובע ממנו במועד מכירת הנכס (מועד אירוע המס). בחישוב רווח ההון הנובע מיתרת התמורה (הוודאית), תיוחס לתמורה הוודאית עלות בגובה מלוא יתרת המחיר המקורי של הנכס הנמכר.
2.
מועד חישוב המס ותשלום המס לגבי רכיב התמורה המותנית - יידחה למועד או מועדים בו תמורה זו או חלקים ממנה ישולמו בפועל או יהפכו לוודאיים, לפי המוקדם מבין השניים.
בחישוב רווח ההון הנובע מהתמורה המותנית, תיוחס לכל אחד מסכומי התמורה המותנית - עלות אפס (0).
3.
דחיית מועד חישוב המס של התמורה המותנית אינה דוחה את אירוע המס ואינה יוצרת אירוע מס נוסף. לפיכך, לעניין חישוב המס החל בעת החיוב במס הנובע מרכיב התמורה המותנית - יום המכירה ויום הרכישה יהיו אלו אשר נקבעו לעניין אירוע המס אשר נבע ממכירת הזכויות בתאגיד על כל המשתמע מכך (לרבות לעניין חישוב ליניארי של רווח ההון שנצמח עד או לאחר המועד הקובע או מועד השינוי או רווח הון בידי עולה חדש וכדומה). כנגד רווח ההון הנובע מרכיב התמורה המותנית, ניתן יהיה לקזז רק הפסד הון אשר נוצר עד וכולל שנת המס בה חל אירוע המס של מכירת זכויות בתאגיד בה משולבת תמורה מותנית.
השלכות המס לגבי רכיב התמורה המותנית כגון שיעורי המס, מס על הכנסות גבוהות וכדומה, יחולו בהתאם להוראות אשר היו בתוקף בשנת המס בה חל אירוע המס של מכירת זכויות בתאגיד בה משולבת תמורה מותנית. יחד עם זאת, במקרה בו התמורה המותנית משולמת במט"ח, שער המט"ח אשר יובא בחשבון הינו השער היציג למועד חישוב המס של התמורה המותנית. כמו כן, המס לתשלום בגין רכיב התמורה המותנית יישא ריבית והפרשי הצמדה ממועד חישוב המס של התמורה המותנית.
5. המקרים המפורטים להלן, לא יחשבו לעסקאות בהן משולב מנגנון תמורה מותנית:
1.
עסקאות בהן תשלום התמורה, כולה או חלקה, נדחה עד לקבלת אישורי רגולטור לעצם ביצוע העסקה (כגון - הרשות להגבלים עסקיים, בנק ישראל, וכדומה).
2.
חלק מהתמורה אשר העברתו מותנית בהתקיימותו של תנאי שהסבירות להתממשותו הינה קרובה לוודאי.
3.
תמורה בסכום קבוע שנקבע מראש, ואשר תשלומה צפוי ואינו מותנה בדבר, ואולם טרם נקבע עיתוי ביצוע התשלום בפועל.
4.
תמורה המתקבלת בשווה כסף (כגון נכס בלתי מוחשי או זכויות בתאגיד), גם כשקיים קושי לאמוד את שווי הנכסים שהתקבלו.
5.
עסקאות בהן סכום התמורה ניתן לאומדן מהימן במועד המכירה, ואולם טרם ניתן להצביע על סכום התמורה המדויק.
6.
עסקאות בהן נקבע כי סכומי תמורה נקובים (תמורות ודאיות) יופקדו בנאמנות עד להבטחת קיום מצגים אשר בהסתמך על התקיימותם נחתמה עסקה.
6. הנחיות לעניין ניכוי המס במקור בגין תמורות עתידיות:
1.
ניכוי מס במקור בעסקאות ללא נאמן משלם
כאשר התמורות העתידיות נותרות בידי הרוכשים, חובת ניכוי המס במקור תחול בעת התשלום בפועל (מאת הרוכש למוכר) של כל תמורה ותמורה (ניכוי במקור על בסיס מזומן).
2.
ניכוי מס במקור בעסקאות בהן התמורה משולמת למוכרים באמצעות נאמן משלם
2.1.
בהתקיים התנאים המנויים בסעיף 2.4 להלן, העברת התמורה העתידית בעסקה מאת הרוכש לנאמן המשלם ו/או לנאמני תמורה עתידית אחרים, תהא פטורה מניכוי מס במקור בידי הרוכש.
2.2.
בהתקיים התנאים המנויים בסעיף 2.4 להלן, חובת ניכוי המס במקור בגין תשלום התמורה העתידית וחובות הדיווח בדבר התשלום כאמור, יהיו באמצעות ובאחריות הנאמן המשלם בלבד.
2.3.
חובת ניכוי המס במקור על הנאמן המשלם תחול בעת התשלום בפועל (מאת הנאמן המשלם למוכר) של כל תמורה ותמורה (ניכוי במקור על בסיס מזומן).
2.4.
הנאמן המשלם יתחייב בכתב בפני הצדדים לעסקה על אחריותו לביצוע באופן שוטף של כל האמור להלן:
2.4.1.
לנכות את המס עם ביצוע התשלום למוכרים, ולהעביר את סכום המס אשר נוכה במקור כאמור במסגרת תיק הניכויים של אותו נאמן משלם.
2.4.2.
לכלול בתום כל שנת מס, במסגרת דוחות הניכויים השנתיים שלו, דיווח על כל אחד ממקבלי התשלומים, פרטיהם, הסכום שקיבלו על חשבון התמורה והמס אשר נוכה במקור מאותו תשלום, וזאת עד לתום חלוקת התמורה הכוללת לכל מקבלי התשלומים.
2.4.3.
להנפיק מדי שנה, לכל אחד ממקבלי התשלומים, אישור ניכוי במקור מתאים, על הסכום אשר שולם לו והמס אשר נוכה במקור מאותו סכום.
|