חיוב הכנסות מעורבות מישראל ומחו"ל של עולה חדש ותושב חוזר

רמי אריה, עו"ד רו"ח

עולה חדש ותושב חוזר ותיק זכאים לפטור מלא מדיווח וממס בגין הכנסות שיהיו להם מחו"ל במשך עשר שנים מהיום שיחזרו לישראל. אלא, שברוב המקרים, לאחר שהם עברו להיות תושבי ישראל, הם ממשיכים לעסוק בפעילותם בחו"ל גם מישראל. חלק זה של הפעילות הנעשה מישראל חייב בדיווח ובמס מלא לרשות המיסים בישראל.

ביום 20.11.2018 פורסמה החלטת מיסוי בהסכם מס' 2316/18, העוסקת בקביעת מנגנון ייחוס של "הכנסה מעורבת" להכנסות המופקות בישראל ומחוץ לישראל בידי תושב חוץ (במהלך שנת ההסתגלות) ותושב ישראל לראשונה (עולה חדש).

מדובר בעניינו של אדם אשר עלה לישראל ביום 15.7.2013 (להלן: "יום ההגעה") יחד עם אשתו ושלושת ילדיהם. מיום ההגעה מתגוררת המשפחה בדירה שכורה בישראל, בהתאם לחוזי שכירות ארוכי טווח. ביום 31.7.2013 הוא קיבל ממשרד הקליטה מעמד של עולה חדש והינו אזרח ישראל.

ביום 17.9.2013 ביקש אותו עולה חדש לבחור ב-"שנת הסתגלות" כמשמעותה בסעיף 14(ב) לפקודה, אשר החלה ביום ההגעה והסתיימה ביום 14.7.2014 (להלן: "שנת ההסתגלות").

העולה עבד עוד טרם עלייתו לישראל, משנת 2006, כשכיר, בחברה תושבת חוץ (להלן: "החברה הזרה"), אשר לה סניפים ברחבי העולם - לרבות סניף בישראל (להלן: "הסניף הישראלי").

החל מיום 1.8.2013 החל הנישום לשמש בחברה הזרה בתפקיד של מנהל בכיר ביבשת אירופה. לפי הסכם ההעסקה , מקום העבודה הרגיל של הנישום הוא במשרד הראשי של החברה הזרה במדינה זרה.

מעת לעת, צפוי הנישום להיות מושאל לעבודה במשרדי הסניף הישראלי של החברה הזרה, כאשר משכורתו בגין עבודתו בסניפי החברה הזרה בישראל ובחו"ל משולמת במלואה ע"י הסניף הישראלי ומדווחת בתיק הניכויים של הסניף הישראלי המתנהל במשרד פקיד השומה.

הנישום ביקש ל קבוע את מועד הפיכתו ל-"תושב ישראל לראשונה", לעניין מנין התקופות והוראות הפטור בפקודה, ולאשר כי ההכנסות משכר עבודה אשר יתקבלו מהסניף הישראלי, החל מיום ההגעה ואילך, ואשר מקורן בפעילות שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל ע"י הנישום, יזכו להטבות המס (פטור מלא ממס) המוקנות לתושב ישראל לראשונה, כמפורט בסעיפים 14 ו-97 לפקודה.

במסגרת החלטת המיסוי נקבע, בין היתר, כדלהלן:

1.              הוראות אשר יחולו על הנישום לעניין תושבות:

מאחר שהנישום ביקש שנת הסתגלות במועד, כנדרש ע"פ סעיף 14(ב) לפקודה, הנישום יחשב לתושב חוץ, כמשמעות המונח "תושב חוץ" בסעיף 1 לפקודה, במהלך שנת ההסתגלות.

החל מיום 15.7.2014 הנישום יחשב לתושב ישראל (להלן: "יום תחילת התושבות"), ובלבד שמיום תחילת התושבות ואילך יהיה מרכז חייו בישראל, ומיום תחילת התושבות ייחשב כ-"תושב ישראל לראשונה" ויחולו לגביו ההטבות הקבועות בסעיפים 14 ו-97 לפקודה

שנת ההסתגלות תבוא במניין לעניין התקופות המפורטות בסעיף 14(ב)(2) לפקודה.

2.              הוראות שיחולו על הנישום לעניין הכנסת העבודה המשולמת לו על ידי הסניף הישראלי של החברה הזרה:

הכנסת שכר העבודה של הנישום המשולמת לו ע"י הסניף הישראלי של החברה הזרה, תהא הכנסה אשר במהלך שנת ההסתגלות יראו אותה כהכנסה אשר הופקה ע"י תושב חוץ, והחל מיום תחילת התושבות ואילך - כהכנסה שהופקה ע"י תושב ישראל שהוא "תושב ישראל לראשונה". ההכנסה האמורה תפוצל לשני החלקים הבאים:

(א)    חלק ההכנסה הראשון - הכנסת עבודה המשולמת לנישום ע"י הסניף הישראלי של החברה הזרה, כשהיא מוכפלת ביחס שבין סך ימי העבודה בישראל בתקופה פלונית לבין סך ימי העבודה בתקופה פלונית, תחשב להכנסה שהופקה בישראל ע"י תושב חוץ או ע"י תושב ישראל לפי העניין, ותהא חייבת במס בישראל.

"סך ימי העבודה בתקופה פלונית": סך הימים בתקופה פלונית, בניכוי ימי שבת, ראשון, חגים, חופשות ונסיעות פרטיות באותה תקופה (לחילופין, יוכל הנישום לבחור לנכות ימי שישי במקום ימי ראשון באותה תקופה). לעניין מניין ימי העבודה בתקופה פלונית, "יום" - לרבות חלק מיום.

"סך ימי העבודה בישראל בתקופה פלונית": סך הימים בהם שהה הנישום בישראל במהלך תקופה פלונית, בניכוי ימי שבת, ראשון (או שישי), חגים, חופשות ונסיעות פרטיות, בהן שהה הנישום בישראל.

"סך ימי העבודה בחו"ל בתקופה פלונית": סך ימי העבודה בתקופה פלונית בניכוי סך ימי העבודה בישראל בתקופה פלונית.

(ב)    חלק ההכנסה השני - השווה ליתרת הכנסת העבודה של הנישום המשולמת לו ע"י הסניף הישראלי של החברה הזרה בגין תקופהפלונית, ייחשב להכנסה שהופקה מחוץ לישראל ע"י תושב חוץ ותהא פטורה ממס בישראל

3.              הוראות שיחולו על החברה הזרה לעניין הוצאות שכר העבודה המשולמות על ידה לנישום

מרכיב הוצאות שכר העבודה (לרבות הוצאות הנלוות לשכר), כשהוא מוכפל ביחס שבין סך ימי העבודה בחו"ל בתקופה פלונית לבין סך ימי העבודה בתקופה פלונית, לא יותר בניכוי לצרכי מס בספרי הסניף הישראלי של החברה הזרה (שכן, אין הוא מהווה הוצאה שיצאה כולה בייצור הכנסתו של הסניף הישראלי בשנת המס בהתאם לסעיף 17 לפקודה ).

קבלת פטור ממס בישראל בגין חלק ההכנסה השני, מותנה בכך שתקופת העבודה בה עבד הנישום מחוץ לישראל בכל שנה לא תפחת מ- 60 ימי עבודה בשנה .

מנגנון חישוב חלק ההכנסה השני מותנה בכך שההכנסות הופקו ונתקבלו בפועל בידי הנישום עד תום תקופת ההטבות של הנישום.

הנישום נדרש להגיש דוחות מס שנתיים לפקיד השומה ולדווח על כלל הכנסותיו, לרבות אלו הנובעות מחלק ההכנסה המשוייכת לחו"ל.