השליטה והניהול האפקטיבית ולא המוצהרת לעניין מע"מ

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מבחן המקום ממנו מבוצעת השליטה והניהול בפועל על החברה, הוא מבחן אפקטיבי אשר בודק מיהו השולט והמנהל בפועל, ולאו דווקא מיהם בעלי המניות או הדירקטורים של החברה. תוצאת המבחן תקבע האם החברה חייבת במס הכנסה וחל עליה חוק מע"מ בישראל כ-" תושבת ישראל ". 

קיבוץ מעלה גלבוע, קבוצת בני עקיבא להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין - טבריה

מחוזי

אזרחי

מס שבח

חבר בני אדם שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, נחשב ל- " תושב ישראל " לפי פקודת מס הכנסה ולפי חוק מס ערך מוסף. בעניין שי צמרות ( ע״א 1609/16, חברת שי צמרות (אורנית) נ' מנהל מס ערך מוסף , ניתן ביום 1.11.2018) עלתה הסוגיה דווקא בהקשר של תחולת חוק מע"מ לגבי חברה שבבעלות תושב חוץ, אך המנכ"ל שלה היה תושב ישראל.

החברה התאגדה ברמאללה בשנת 1985 ובאותה שנה רכשה חלקות מקרקעין המצויות בישוב אורנית. בשנת 1997 הוגשה בקשה לפירוק החברה אשר בעקבותיה נכנס לחברה משקיע חדש, בדמות חברה זרה הרשומה בפנמה אשר כל מניותיה הוחזקו בידי מר קמל, אזרח ותושב ארצות הברית.

החברה מפנמה יוצגה על-ידי מספר גורמים, כשאחד מהם היה מר גיטליס, אשר מונה בהמשך למנהל החברה מפנמה. 

החברה פנתה למע"מ וביקשה ממנו לקבל אישור לאי חיובה במע"מ בגין מכירת החלקות. מנהל מע"מ סירב להיענות לבקשת החברה וקבע את סכום המע"מ שבו היא חבה. לעמדת מנהל מע"מ, החברה נחשבת ל-"תושב ישראל" היות וקיימת עליה שליטה וניהול מישראל, על ידי חברת 'שי צמרות' באמצעות הנאמנים, אשר יושבים בירושלים ופועלים על פי הנחיות בית המשפט המחוזי בירושלים.

חוק מע"מ חל על בסיס טריטוריאלי (להבדיל מבסיס הפרסונלי). החוק חל על כל עסק וכל נותן שירות הפועל בישראל, אך לא רק בחו"ל. העיקרון מוצא ביטוי מפורש בהוראת סעיף 2 לחוק מע"מ הקובעת כי המס מוטל "על עסקה בישראל".

אולם, המחוקק ביקש להרחיב את תחולתו של חוק מע"מ כך שיחול גם ביחס לעסקאות שבוצעו מחוץ לשטחי המדינה, כאשר הן מקיימות זיקות מסוימות לישראל. הרחבה כאמור מצויה בסעיף 1א(ב) לחוק מע"מ הקובע בין היתר:

" חוק זה יחול גם על אלה:

(1)  עסקאות שעושה אזרח ישראלי באזור או בשטחי עזה ויריחו

"אזרח ישראלי" - כל אחד מאלה:

(1)  אזרח ישראלי כמשמעותו בחוק האזרחות

(2)  תושב ישראל

(4)  חבר-בני-אדם שאזרח ישראלי כמשמעותו בפסקאות (1) עד (3) הוא בעל שליטה בו

"תושב ישראל" -

 (ב)  חבר-בני-אדם שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל"

טענות הצדדים התמקדו בשאלה האם החברה היא בגדר "תושב ישראל" כהגדרת מונח זה בסעיף 1א(ב)(2) לחוק מע"מ, אם לאו. נקודת המחלוקת מרוכזת בשאלה אם החברה יכולה להיחשב כ-"תושב ישראל", לפי החלופה שמגדירה מונח זה כ-"חבר-בני-אדם שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל".

בגדר סעיף 1א(ב) לחוק מע"מ הוגדר המונח "תושב ישראל", בין היתר כ- "חבר בני אדם שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל". לשון זו כוללת בחובה את הפרשנות שלפיה "שליטה" הינה אחיזה צורנית, דהיינו: החזקה בנתח בעלות זה או אחר בהון המניות של החברה, בזכויות הצבעה בה, בכוח למנות מנהל, בזכות לקבל דיבידנד, וכיוצא באלה.

בחינת השאלה אם פלוני מפעיל שליטה בחברה צריכה להיעשות באופן מהותי. כך, יש לבחון את קיומה של יכולת אפקטיבית לתת הוראות, להשפיע ולהחליט בנוגע למדיניות המאקרו של החברה. כמו כן, יש לבחון היכן נהוג להחליט בפועל על המדיניות העסקית הכללית של החברה והיכן מוכרעות ההחלטות האסטרטגיות בה.

בית המשפט יכול להיעזר בעובדה שפלוני מחזיק בשיעור ניכר מהון המניות בחברה, בכדי לתמוך במסקנה לפיה פלוני הפעיל שליטה בחברה. אולם, ההחזקה גרידא בשיעור ניכר מהון מניות החברה איננה חזות הכל.

בית המשפט התרשם כי הניהול של החברה והשליטה בה, בוצעו בפועל ע"י גיטליס, אזרח ותושב ישראל. גיטליס בהיותו מנכ"ל החברה פעל בשם החברה וחתם על הסכמים בשמה. בהסכם העבודה של גיטליס עם החברה מפנמה נקבע, בין היתר, כי הוא יהיה אחראי לבחור את החלקות, למוכרם לצדדים שלישיים ולגביית תשלומים. דומה אפוא שגיטליס ריכז את עיקר הפעילות העסקית של החברה בנוגע לחלקות. הסכם העבודה של גיטליס הכפיף אותו, באופן עקרוני, להחלטות דירקטוריון החברה, אך בית המשפט המחוזי הנכבד לא השתכנע כי נעשה שימוש בפועל בתניה זו.

לבעל המניות שישב בארצות הברית, לא היה תפקיד ממשי בחברה, משקלו בפעילות הנוגעת למגרשים היה זניח. הוא אף לא היה בקיא בתחום שבו החברה עוסקת. עוד נקבע, כי לא הייתה לו ידיעה ממשית על הפעילות העסקית של החברה. אומנם הוא שהחליט להיכנס לפרויקט ואף סיפק לו מימון. עם זאת, חוסר היכרותו עם החברה ועיסוקיה גרמו לו להזדקק למומחה לתחום עיסוקיה של החברה. לתפקיד זה שובץ גיטליס. למעשה, גם אם גיטליס דיווח על הנעשה בחברה לקמל והמליץ על אופן הפעולה, המלצותיו אומצו ע"י קמל באופן כמעט אוטומטי.

יש לזקוף לחובת החברה את העדרם של מסמכים בכתב, המעידים על חלוקת האחריות לעניין השליטה בין גיטליס, לבין בעל המניות בה.

הסכם העבודה שנערך בין החברה מפנמה לבין גיטליס מהווה, לכאורה, מסמך המסדיר את מערך הסמכויות שבין דרגי ההנהלה בחברה, כאמור. ואולם, הרקע לחתימת הסכם העבודה לא הובהר דיו, וכי הוראת הסכם זה, שלפיה הוראותיו כפופות ל-"החלטות דירקטוריון החברה שיתקיימו בחו"ל" - לכאורה נועדה להביא לתוצאה הנטענת ע"י החברה, הא ותו לא.

ביהמ"ש קבע כי גם אם תתקבל ההנחה כי מבחן "השליטה והניהול" צריך להתפרש כשני תנאים נפרדים ומצטברים, הרי שבחינה זו צריכה להיעשות על-פי מבחן תכליתי-מהותי ולא על-פי קריטריונים צורניים גרידא. נפסק כי בעניינה של שי צמרות בחינה מהותית-תכליתית מלמדת כי השליטה והניהול בחברה הייתה נתונה לגיטליס. על כן, תהא הבחינה מצטברת או "הוליסטית" - המסקנה היא כי ניתן לראות בחברה כמי שהשליטה והניהול בה הופעלו בישראל, והוראות חוק מע"מ חלות לגביה וערעור החברה נדחה.

זאת ללמדנו, כי שליטה וניהול לא ייבחנו רק באופן צורני. אין די בכך כי מקום שהייתם של אלה המוקנות להם סמכויות דירקטוריון של חברה יהיה מחוץ לישראל. הבחינה הנדרשת היא זיהוי מקבל ההחלטות והמשפיע העיקרי על החלטות החברה בפועל ואם הוא פועל מישראל, אם לאו. זאת הן לעניין מע"מ והן לעניין פקודת מס הכנסה.