הכרה בהוצאות ללא אסמכתאות – לפי אומדנים

רמי אריה, עו"ד רו"ח

הכלל הוא להכיר בהוצאות לצורכי מס על פי אסמכתאות להוצאות. אך לפעמים ניתן להכיר בהוצאות גם על בסיס אומדנים סבירים של ההוצאות שהוצאו בפועל גם ללא אסמכתאות, אך זאת בכפוף לנטל הוכחה מוגבר על נחיצות ההוצאות וסבירות הוצאתן בפועל על ידי בעל העסק לטובת הכנסותיו מעסקו.

בעניין מילר (ע"מ 45369-02-17,מילר אורי נגד פקיד שומה ת"א 3, ניתן ביום 5.11.2018), דן בית המשפט בתביעה של שחקן פוקר אשר מתפרנס מזכיות בטורנירים של פוקר הנערכים ברחבי העולם, להכיר בהוצאות שונות בהן עמד לצורך הפקת הכנסותיו. כגון: הוצאות טיסה ושהייה, דמי השתתפות בטורנירים, עלויות מממן וכדומה, למרות שלא היו לו אסמכתאות להוצאות אלו.

הכרה בהוצאות לא חוקיות

לכאורה היה קושי בהכרה בהוצאות במשחקי הפוקר היות ומדובר במשחקים לא חוקיים בישראל. לפי הפסיקה, ניתן לאסור על ניכוי הוצאות הכרוכות בעבירה על החוק (ע"א 6726/05, הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, 5.6.2008). אך בענייננו, כל הכנסות מילר ממשחקי הפוקר הופקו בטורנירים שנערכו מחוץ לישראל במדינות שבהן משחק פוקר, לא רק שאינו אסור בדין הפלילי, אלא נחשב לסוג של ספורט אשר העוסקים בו זוכים ליוקרה וכבוד על הישגיהם.

כלומר, לא ניתן לצאת מנקודת הנחה כי הכנסת מילר מעיסוקו בפוקר אינה כשרה באופן המאפשר או מחייב אי הכרה בהוצאות שהוצאו במסגרת עיסוקו משיקולים של תקנת הציבור. זאת, להבדיל, למשל, מהוצאות אשר הוצאו תוך כדי ביצוע עבירה כגון תשלומי שוחד. ראו סעיף 32(16) לפקודה וע"מ 55212-05-12, לולו לינור מנצור נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב (13.09.2016) - שם קבע ביהמ"ש בעניין מיסוי פעילות של בית בושת כי: "אין מקום לשלול באופן גורף ניכוי מס תשומות בשל האופי הבלתי חוקי של הפעילות העסקית - כל עוד טיבן של ההוצאות עצמן איננו בלתי חוקי".

הכרה באומדן הוצאות למרות אי ניהול ספרי חשבונות

למרות שמילר לא ניהל ספרי חשבונות, ההלכה הפסוקה קובעת כי פסילת ספרי הנישום, ואף העדר קיומה של מערכת ספרים, אינה מביאה להתרת כספו של הנישום ועל פקיד השומה מוטלת החובה לערוך שומה באופן סביר שתכלול גם את אומדן הוצאותיו (ע"א 10088/09, מוחמד דגמין נ' פקיד שומה באר שבע (14.04.2011); ע"א 352/86, פקיד שומה פתח תקוה נ' אורן).

פקיד השומה הוציא למילר שומה על פי מיטב השפיטה בהסתמך על פרסומים באינטרנט (שאושרו על ידי מילר) על זכיותיו במשחקי פוקר בחו"ל. אולם, פקיד השומה לקח בחשבון במסגרת השומה אך ורק את הכנסות מילר ובאופן גורף סרב להכיר לו בהוצאותיו, לרבות הוצאות טיסה, שהייה ודמי כניסה שהוצאו לצורך השתתפותו בטורנירים.

ביהמ"ש פסק כי שומה על פי מיטב השפיטה איננה יכולה להתעלם מהמציאות ואינה יכולה שלא להכיר באופן גורף בהוצאות שהיה על מילר לעמוד בהן לצורך הפקת הכנסותיו. היה על פקיד השומה להכיר למילר בהוצאות טיסה, שהייה ודמי כניסה למשחקים אלו, ולו על דרך האומדן. המסקנה המתחייבת היא כי פטור בלא כלום - לא ניתן (ע"א 6/83, יוסף שכטמן נ' פ"ש גוש דן).

הכרה בהוצאות ללא אסמכתאות על בסיס אומדנים

מילר טען כי השתתף בחלק מהטורנירים בחסות "גורמים מממנים", אשר שילמו עבורו את הוצאות השתתפותו בטורנירים, לרבות הוצאות טיסה, שהייה ודמי השתתפות במשחקים, וזאת בתמורה לקבלת החלק הארי מכספי הזכייה.

פקיד השומה בחר לדחות את כל סכומי ההוצאות שתבע מילר. אך היה עליו לערוך תחשיב חלופי ולתת ביטוי, על דרך האומדן, לסכומי ההוצאות אותם יש להכיר בניכוי. גישה שאינה מכירה בעלויות מימון של גורם מממן ובאותה נשימה אינה מתירה למילר לנכות את הוצאות הטיסה והשהייה בגין הטורנירים בהם השתתף בחו"ל, אינה סבירה על פניה ואינה יכולה להתקבל.

פקיד השומה אינו יכול לטעון כי מילר אינו זכאי להוצאות מימון, מהטעם שלא קיבל מימון מגורם מממן, ובה בעת לטעון כי הוא לא עמד בהוצאות הטיסה והשהייה באופן אישי. היה על פקיד השומה לקבוע, ולו על דרך האומדן, את סכומי הוצאות הטיסה ושהייה למשחקים שהתקיימו בחו"ל ולהתיר אותן בניכוי.

תמונת מימון נסיעותיו של מילר לטורנירים על ידי הגורמים המממנים השונים לא התחוורה די צורכה, מילר לא ניהל ספרים בזמן אמת, לא ערך תיעוד של הכנסותיו והוצאותיו, והתנהל רק במזומנים. דוחותיו הוגשו בדיעבד בהסתמך על מסמכים חלקיים ולא היה נתיב ביקורת איכותי לבחינת ההוצאות הנדרשות על ידו. מילר לא הציג תמונה מלאה ומפורטת של מועדי נסיעותיו וההוצאות בהן עמד ולא ערך אבחנה בין הוצאותיו העסקיות להוצאותיו הפרטיות.

ביהמ"ש קבע כי ניתן להכיר למילר בהוצאות טיסה ושהייה בסכום של 80,000 ש"ח, הנקבע על דרך האומדנה, וזאת בנוסף לסכום של 48,603 ש"ח ושאינו שנוי במחלוקת בין הצדדים. מילר הציג קבלות המייצגות תשלום עבור דמי כניסה לטורנירים שונים בשנים שנדונו. שמו של מילר מופיע על גבי קבלות אלו כאשר לטענתו זוהה על ידי מארגני הטורניר על פי דרכונו.

לטענת פקיד השומה, מילר לא עמד בנטל להוכיח כי שילם בעצמו את תשלום דמי הכניסה הנקובים בקבלות/בכרטיסי הכניסה לטורנירים ומטעם זה אין להתיר לו אותם בניכוי. מנגד, גם לא ניתן לקבל את טענת פקיד השומה כי אין להתיר למילר שום הוצאה, לא הוצאת מימון ולא הוצאת דמי השתתפות.

שומת פקיד השומה מבוססת על ממצאי מחלקת חקירות ברשות המיסים מהם עולה כי מילר השתתף וזכה ב-15 טורנירים של משחקי פוקר. ממצאי החקירה נשענים על אתרי אינטרנט בהם פורסמו זכיות של שחקני פוקר בטורנירים, לרבות אלו של מילר, כאשר באותם אתרים מצוינים לצד סכומי הזכייה דמי ההשתתפות ששולמו בכל אחד מהטורנירים. במסגרת חקירתו אישר מילר כי זכה בסכומים המפורטים באינטרנט וכן ציין בפני חוקרי המס את דמי הכניסה ששולמו בכל אחד מהטורנירים. מאחר וברור כי מילר לא יכול היה להשתתף בטורנירים מבלי ששולמו דמי הכניסה אליהם, היה על פקיד השומה לנכות סכומים אלה בשומה לצורך חישוב הכנסתו החייבת של מילר.

בית המשפט קבע כי לא ברור מדוע בחר פקיד השומה להסתמך על הודאת מילר ועל הפרסומים באינטרנט, בכל הנוגע לכימות הכנסותיו, אך נמנע מלהסתמך על הודאת מילר ועל הפרסומים באינטרנט בכל הנוגע לכימות הוצאותיו בגין דמי השתתפות.

לסיכום הדברים בעניין הוצאת דמי השתתפות בטורנירים - מילר זכאי לניכוי הוצאת דמי השתתפותו במשחקים בגין הטורנירים בהם לא זכה ובנוסף לכך בגין הטורנירים בהם זכה.

קיימת מגמה בפסיקה לאפשר קבלת ראיות שמקורן באינטרנט, בעיקר בקשר עם מידע כללי, כאשר מידע פרטני מצריך אימות על ידי עדויות נוספות. הפרסומים שהציג מילר נועדו לספק מידע כללי וללמד על הנוהג הקיים בענף הפוקר לממן שחקנים בתמורה לקבלת חלק מרווחי הזכייה, ככל שיהיו. פרסומים אלה אינם עומדים לבדם אלא הם נתמכים בעדויות של מילר, של רו"ח לוצ'י המצויים בענף ומכירים את ההתנהלות בו. לאור זאת, ביהמ"ש קיבל את עמדת מילר כי קיים נוהג של מימון שחקנים בענף הפוקר.

עם זאת, היה על מילר להוכיח כי היה לו חלק בפרקטיקה זו וכי בשנים שנדונו קיבל מימון בתמורה לוויתור על חלקים נכבדים מזכיותיו בטורנירים. לא ניתן להכיר בהוצאת מימון שלא הוכחה כדבעי. כך בכלל וכך בפרט כאשר ההוצאה הנדרשת היא בסך של 190,000 דולר מתוך הכנסה של 207,000 דולר וכל זאת מבלי שהוכחה באופן משכנע ומבלי שמילר ניהל ספרים או למצער ערך תיעוד בזמן אמת של הכנסותיו והוצאותיו בגין המשחקים. בנסיבות בהן מילר לא ערך תיעוד בזמן אמת המבחין בין הוצאותיו בטורנירים השונים יש לקבל בחשדנות מסוימת את טענתו כי עמד בהוצאות מימון רק בגין הטורניר שבו הייתה זכייתו הגדולה ביותר.

ביטול הסנקציות בגין אי ניהול ספרי חשבונות בנסיבות העניין

פקיד השומה סבר כי היה על מילר, בתור מי שעסק במשלח-יד, לנהל פנקסים. משלא ניהלם כמתחייב, החיל פקיד השומה על מילר את הסנקציה הקבועה בסעיף 121(ב)(2) לפקודת מס הכנסה הקובעת כי נישום שלא ניהל ספרים לא יזכה להטבה של מדרגות המס (שיעורי מס מופחתים).

בנוסף, פקיד השומה החיל על מילר את הסנקציה הקבועה בסעיף 191ב לפקודה הקובעת כי נישום שלא ניהל ספרים, ייווסף למס שהוא חייב בו לאותה שנה 10% מההכנסה החייבת שלגביה הוא חייב בניהול ספרים, ולכל שנה שלאחר מכן שבה לא ניהל ספרים ייווספו 20% מההכנסה כאמור.

לדעת ביהמ"ש, סימן השאלה שניצב לגבי סיווג ההכנסה מהזכיות בפוקר כהכנסה ממשלח-יד, המחויבת בניהול פנקסים, לעומת סיווגה כהכנסה מהימורים או מהגרלות, שאינה מחויבת בניהול פנקסים, בצד הנסיבות הנוספות, מצדיק לא להחיל על מילר את מלוא הסנקציה הקבועה בסעיף 191ב לפקודה. אף פקיד השומה החזיק תחילה בטענה כי הכנסות מילר ממשחקי פוקר חייבות במס לפי סעיף 2א לפקודת מס הכנסה (הגרלות והימורים). בעניין אמית (ע"מ 19898-03-13, רפי אמית אמשיקשוילי נגד פקיד שומה תל אביב 4, 15.6.2016), קבע ביהמ"ש כי יש להימנע מהפעלת הסנקציה לפי סעיף 191ב.

בענייננו, ניצב סימן שאלה הנוגע לסיווג ההכנסה מהזכיות כהכנסה ממשלח-יד ולכן ביהמ"ש עשה שימוש בסמכותו לפי סעיף 156 לפקודה וקבע כי פקיד השומה יקטין ב- 50% את שיעור המס החל לפי סעיף 191ב לפקודה.

לסיכום, מצאנו כי גם אי ניהול ספרי חשבונות כלל, וגם אי שמירת אסמכתאות להוצאות, אינה שוללת את זכות הנישום לשומת מס אמת הוגנת שתיקח בחשבון את הכנסותיו ואת הוצאותיו לפי אומדנים סבירים.