חיוב יחיד במס בגין אופציות שקיבל בעת היותו תושב חוץ
רמי אריה, עו"ד רו"ח

שינוי תושבות לצרכי עבודה בחו"ל נקשר פעמים רבות בתקווה להשתחרר ממס הכנסה בישראל על רווחים ממימוש אופציות של החברות המעסיקות. על פי העמדה החדשה של רשות המסים, מסתבר כי רשות המסים ממתינה לחוזרים המממשים אופציות לאחר חזרתם לישראל.

ביום 20.11.2018 פורסמה החלטת מיסוי שמספרה 0989/18, אשר ניתנה ללא הסכם ועוסקת במיסוי הכנסה מאופציות בידי יחיד אגב שינוי תושבות.

מדובר בעניינו של יחיד אשר ביום 8.9.2011 עזב את ישראל ועבר להתגורר עם משפחתו בארה"ב (להלן: "יום העזיבה"). החל מיום העזיבה, היחיד ומשפחתו העבירו מיטלטלין וחפצים אישיים לארה"ב, פתחו חשבונות בנק בארה"ב, הוציאו כרטיסי אשראי, וילדיהם החלו ללמוד במסגרות חינוכיות בארה"ב.

בשנת 2014 החל היחיד להיות מועסק, כעובד שכיר, בחברה פרטית, תושבת ארה"ב (להלן: "חברת האם האמריקאית"). במסגרת ההעסקה בחברת האם האמריקאית הוקצו ליחיד שתי הענקות של אופציות הניתנות למימוש למניות של חברת האם האמריקאית.

ביום 3.8.2016 חזר היחיד לישראל יחד עם משפחתו (להלן: "יום החזרה") והחל להיות מועסק, כעובד שכיר, בחברה פרטית, תושבת ישראל, אשר הינה חברת בת של חברת האם האמריקאית.

מיום העזיבה ועד סוף שנת 2011 היחיד שהה בישראל 7 ימים בלבד. מתחילת שנת 2016 עד ליום החזרה, היחיד שהה בישראל 4 ימים בלבד.

בהחלטת המיסוי נקבע כי היחיד יחשב ל-"תושב חוץ" כהגדרת מונח זה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה בתקופה שתחילתה ביום 1.1.2012 (להלן: "יום ניתוק התושבות") וסופה ביום שקדם ליום החזרה, והחל מיום החזרה יחשב היחיד ל-"תושב ישראל" כהגדרת מונח זה בסעיף 1 לפקודה.

הובהר כי היחיד אינו נחשב "תושב חוזר ותיק", ואף אינו נחשב "תושב חוזר", ולפיכך אינו זכאי להטבות במס מכוח סעיפים 14 ו – 97 לפקודה.

אופן מיסוי ההכנסה ממימוש אופציות וממכירת מניות חברת האם האמריקאית, על פי החלטת המיסוי נקבע כך:

"הרווח שהופק בישראל": הרווח, מוכפל במספר הימים שמיום החזרה ועד ליום סיום תקופת ההבשלה (ככל שיום סיום תקופת ההבשלה חל לאחר יום החזרה), ומחולק במספר הימים שמיום תחילת תקופת ההבשלה ועד ליום לסיום תקופת ההבשלה. קדם יום סיום תקופת ההבשלה ליום החזרה – יהיה כל הרווח במועד המימוש רווח שהופק בחו"ל, והרווח שהופק בישראל יהיה שווה אפס.

הרווח שהופק בישראל ייחשב כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה אשר הופקה בישראל ואשר התקבלה בפועל בידי היחיד במועד המימוש, בהיותו תושב ישראל. על כן, במועד המימוש, הכנסה כאמור תהא חייבת במס בישראל בידי היחיד בהתאם לסעיף 2 רישא לפקודה והחייבת בשיעור מס שולי לפי סעיף 121 לפקודה .

למען הסר ספק, לא יינתנו זיכויים של מסי חוץ ששולמו על ידי היחיד בגין האופציות או מניות חברת האם האמריקאית נשוא החלטת מיסוי זו כנגד מס ההכנסה החל כאמור בישראל על סכום הרווח שהופק בישראל .

ככל שבמועד המימוש, היחיד ייחשב תושב ישראל - הכנסה כאמור בגובה הרווח שהופק בחו"ל תהא חייבת במס בישראל בידי היחיד כהכנסת עבודה תושב ישראל לפי סעיף 2(2) לפקודה, אשר הופקה מחוץ לישראל ואשר התקבלה בפועל בידי היחיד במועד המימוש, בהיותו תושב ישראל. החלטת המיסוי מנמקת קביעה זו בכך שעובד שכיר מדווח על הכנסותיו לפי בסיס מזומנים ומתחייב במס בישראל על הכנסותיו במועד בו התקבלו ההכנסות בפועל בידיו.

ככל שהפיק היחיד הכנסה מעבודה מחוץ לישראל בתקופה שמיום העזיבה ועד יום ניתוק התושבות (תקופה שבה היחיד נחשב תושב ישראל) והכנסה זו התקבלה בפועל בידי היחיד בתקופה כאמור, יראו הכנסה זו כהכנסה שהופקה מחוץ לישראל ואשר התקבלה בידי תושב ישראל ולפיכך הכנסה זו תחויב בישראל בשיעור מס שולי לפי סעיף 121 לפקודה.

ככל שהפיק היחיד הכנסה מעבודה מחוץ לישראל בתקופה שמיום העזיבה ועד יום ניתוק התושבות (תקופה שבה היחיד נחשב תושב ישראל) אך הכנסה זו התקבלה בפועל בידי היחיד לאחר התקופה האמורה – בהיותו תושב חוץ, יראו הכנסה זו כהכנסה אשר הופקה   מחוץ לישראל ואשר התקבלה בידי תושב חוץ ולפיכך הכנסה זו לא תהא חייבת במס בישראל בידי היחיד.

הנה כי כן, על פי עמדתה החדשה של רשות המסים, המבטלת את האמור בהחלטות מיסוי קודמות שלה, במקרה בו היחיד שב להיות תושב ישראל ורק אחר כך מימש את האופציות, הוא ישלם מס הכנסה בישראל על כל הרווח שנצמח מהאופציות. דהיינו, לא רק על הרווח שהופק בישראל אלא גם על הרווח שנצמח והופק במשך כל תקופת ההבשלה של האופציות, גם כשהיה היחיד תושב חוץ.

לפיכך, יוצא כי אפילו במקרה של יחיד אשר היה תושב חוץ במשך מספר שנים אך מימש אופציות למניות ממעסיקו לאחר זמן קצר שהפך לתושב ישראל, ישלם מס בישראל על כל הרווח מהאופציות.

מסתבר, אליבא דעמדת רשות המסים, כי הדרך לתושב חוץ להימנע מתשלום מס הכנסה בישראל על מימוש אופציות הוא פשוט להישאר בחו"ל עד לאחר מימושן.

נראה כי רשות המסים פועלת הפוך מהמגמה הרצויה. במקום לעצור את "בריחת המוחות" מישראל לחו"ל ולעודד אותם לשוב ולפעול מישראל, רשות המסים דווקא נוקטת בעמדה המעודדת אותם להישאר בחו"ל, לממש שם את רווחיהם ולשלם שם את כל המס.