תקבול מביטוח חיים של ערב להלוואה לחברה חויב כהכנסה מרווח הון

רמי אריה, עו"ד רו"ח

האם תקבולי ביטוח חיים אשר שולמו בגין פטירת עָרַב לתשלום הלוואת משכנתא אשר נטלה חברה חייבים במס הכנסה, מס ריווח הון, או שאינם חייבים במס כלל ?

סוגיה זו נדונה בבית המשפט העליון בעניין חברת מדרך עוז בע"מ (ע"א 7957/13,מדרך עוז בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב, ניתן ביום 1.11.2018), אשר הייתה בתקופה הרלבנטית "חברת בית".

בשנת 1998 החברה רכשה חלק ממבנה המצוי בעיר תל אביב, בעלות של 2,287,420 ש"ח. רכישת המבנה מומנה בחלקה באמצעות הלוואת משכנתא בסך של 1,250,000 ש"ח, והיתרה מומנה באמצעות הלוואת בעלים והון עצמי.

על פי דרישת הבנק, בנה של בעלת המניות היה עָרַב להלוואה, ובהתאם לדרישת הבנק החברה רכשה על שם הערב פוליסת ביטוח חיים בחברת ביטוח, כאשר הבנק הוא המבוטח והמוטב המוגדר בפוליסה. הפרמיה עבור ביטוח החיים שולמה על ידי החברה.

בשנת 2002 הערב הלך לעולמו, ובאותה שנה חברת הביטוח העבירה את כספי ביטוח החיים, בסך של 1,250,000 ש"ח לידי הבנק המוטב ובכך סולקה ההלוואה.

החברה לא דיווחה על תקבולי הביטוח לרשויות המס כהכנסה בידיה, וזאת בהתאם לעמדתה לפיה אין לראות בתקבולי הביטוח משום הכנסה, או ריווח חייב במס מכל סוג שהוא.

לטענת החברה, אירוע מימוש פוליסת ביטוח החיים וסילוק הלוואת המשכנתא, אינם מהווים אירוע מס, וכי הנפקות היחידה לצרכי חישוב המס, רלבנטית רק לעניין ניכוי הפחת אותו רשאית החברה לנכות בהוצאותיה. כלומר, יש להפחית ממחיר עלות רכישת המבנה את סך תקבולי הביטוח, ובתוצאה המתקבלת יש לראות את הסכום ממנו יחושבו הוצאות הפחת המותרות בניכוי.

מנגד, פקיד השומה סבר כי תקבולי הביטוח מהווים הכנסה פירותית חייבת במס לפי סעיפים 2(7) לפקודה – השתכרות או ריווח מ-"נכסים אחרים", או לפי סעיף 2(10) לפקודה – השתכרות או ריווח מ-"מקורות אחרים". לחלופין, פקיד השומה סבר כי, ניתן לראות בתקבולי הביטוח משום ריווח הון לפי סעיף 88 לפקודה.

סעיף 21 לפקודה, אשר כותרתו "ניכויי פחת", קובע כדלקמן:

"(א) יותר ניכוי בעד פחת של בנין [...]

"(ב)  נתקבל מענק בשל רכישת נכס, שבעדו זכאים לניכוי פחת על פי סעיף קטן (א), או שנמחל או שומט חוב שמקורו בהלוואה לרכישת נכס כאמור תוך חמש שנים משנת קבלתה... יהיה המחיר המקורי של הנכס הן לענין זה והן לענין סעיף 88 מחירו כאמור פחות סכום המענק, החוב..."

סעיף 21(ב) מורה כי מקום בו נתקבל לידי הנישום מענק, או שנמחל או שומט חוב אשר מקורו בהלוואה לרכישת נכס, יירשם "המחיר המקורי" של הנכס בהתאם להוצאה אשר הוצאה בעת רכישתו, בניכוי המענק, או החוב שנמחל, או שומט.

החברה סברה, כי יש לראות במימוש הפוליסה ובפריעת הלוואת המשכנתא שבאה בעקבות מות הערב – משום חוב שנמחל, או שומט. משכך, לגישתה, יש לקבוע כי נעשה על ידה שימוש מוצדק בסעיף 21(ב) לפקודה, אשר דוחה, בין היתר, את אירוע המס למועד מכירת המבנה.

בית המשפט קבע, כי קשה לקבל את טענת החברה לפיה תקבולי הביטוח הינם "חוב שנמחל". ומנגד, אין ממש בטענות פקיד השומה לפיהן יש לראות בתקבולי הביטוח שהועברו לבנק, ואשר בגינם נפרעה ההלוואה – משום הכנסה פירותית.

פקיד השומה כלל לא הסביר האם לעמדתו פרמיה לביטוח חייו של ערב, אשר אינו עובד בחברה, היא הוצאה המותרת בניכוי, לנוכח התהיה האם זו נועדה לייצר הכנסה עסקית שוטפת לחברה.

בעבר, נציבות מס הכנסה נתנה דעתה לשאלת הוצאות פרמיית ביטוח חיים כהוצאה שבפירות, תוך הבחנה האם אם שולמו בגין ביטוח של "איש מפתח" בחברה אם לאו. ההכרה בפרמיות אשר שולמו לביטוח חייו של עובד בכיר בחברה כהוצאה מותרת, נשענה על הנחת היסוד לפיה מותו של העובד הבכיר עלול לפגוע במהלך עסקיה השוטף וברווחיה.

בענייננו, עסקינן בערב לחברה, אשר לא היה מנהל בה ואף לא עובד בכיר בה. לפיכך, על פי אמות המידה שנקבעו בפסיקה – תקבולי הביטוח אשר התקבלו בחברה עקב מותו של הערב (שלא היה מנהל, או עובד בכיר בה) – אין לראות בהם כהכנסה פירותית.

לאחר שלילת תקבולי הביטוח כהכנסה פירותית, בחן בית המשפט האם ניתן לראות בהם משום הכנסה הונית.

עיקר הפעילות העסקית של החברה, היא בהשכרת מבנים אשר בבעלותה. רכישת זכויות באחד מהמבנים נועדה, בין היתר, להביא למימון השקעה הונית בנכס מקרקעין, אשר עשויה היתה להניב לה דמי שכירות כפירות הכנסה.

החברה טענה כי אין לראות בתקבולי הביטוח משום "נכס". טענתה העיקרית בהקשר זה הינה כי פוליסת הביטוח בה ביטחה את הערב הינה "מיטלטלין לשימוש אישי", המהווה אחד מהחריגים המנויים לעיל להגדרת "נכס".

בית המשפט קבע, כי לאור אופי הפעילות העסקית של החברה, ולרקע בגינו נרכשה פוליסת הביטוח, מדובר בהכנסה הונית. "פוליסת ביטוח" איננה בגדר מיטלטלין, שהרי מיטלטלין הם רק "נכסים מוחשיים, חוץ ממקרקעין".

הגדרת "נכס" שבסעיף 88 לפקודה כוללת בחובה גם: "כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות". בעניין אברך (ע"א 182/72, אברך נ' פקיד השומה), בית המשפט דן בשאלת סיווגה של זכות תביעה בבית משפט (זכות לתביעת פירוק חברה) כ-"זכות ראויה".

בענייננו, בית המשפט סבר כי ניתן לראות בזכות לקבלת תקבולי ביטוח חיים עקב קרות אירוע ביטוחי משום "זכות ראויה" החוסה תחת הגדרת "נכס" בסעיף 88 שבפקודה. מדובר, בזכות בעלת ערך כספי ממשי.

זאת, אף בהינתן העובדה כי הבנק הוא זה אשר, ככל הנראה, הטיל על החברה לבטח את חייו של הערב להסכם. שהרי, אין מחלוקת בין הצדדים כי הפרמיה בעבור פוליסת ביטוח החיים, אשר הייתה רשומה על שמו של הערב, שולמה על-ידי החברה (אף אם לא ניכתה תשלום זה כהוצאה), והיא זו אשר נהנתה, בסופו של יום, מכספי הביטוח בכך שהלוואת המשכנתא נפרעה וסולקה.

משנקבע כי זכותה של החברה לפירעון ההלוואה באמצעות מימוש הפוליסה הינה "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה – מתוקף היותה: "זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות", וזאת בשים לב לכך שמדובר ב-"זכות רכושית בעלת ערך כספי". העברתו של הנכס מחברת הביטוח אל הבנק עולה כדי "מכירה".

בית המשפט קבע, כי בנסיבות העניין יש לראות את ההפרש בין תקבולי הביטוח אשר הועברו לבנק, לבין הפרמיה אשר שולמה על-ידי החברה, משום רווחי ההון בגינם חייבת החברה במס.

החברה הוסיפה וטענה לתחולתם של שני פטורים בגינם היא פטורה מלשלם מס על תקבולי הביטוח שהביאו לסילוק ההלוואה אשר נטלה – "פיצויים כוללים" (סעיף 9(7) לפקודה) ו-"ביטוח חיים" (סעיף 9(19) לפקודה).

בית המשפט קבע, כי אין לקבל את טענת החברה באשר לפטור בסעיף 9(7) לפקודה. סעיף זה קובע פטור בגין: "כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה". בבסיסו של פטור זה, עומדים טעמים סוציאליים, שכן על פי רוב מדובר בפיצויים הניתנים לעובד בגין חבלה גופנית, או לשאריו של עובד בשל מותו, מידי מעביד בשל קרות תאונת עבודה. הפטור מתייחס, לרוב, לפיצוי הנושא אופי נזיקי במסגרתו המעוול מפצה את הניזוק, או שאיריו בגין נזק שנגרם להם.

בית המשפט קבע, כי אין לקבל את טענת החברה גם באשר לפטור לפי סעיף 9(19) לפקודה. סעיף זה מסדיר את היקף הפטור ממס לכספי ביטוח חיים. הסעיף קובע כי הכנסה המתקבלת בידי אדם כתוצאה של מימוש פוליסת ביטוח חיים של "קרוב" – פטורה, ככלל, מתשלום מס. החברה אינה בבחינת קרובה של הערב המנוח. רק שארי הבשר המנויים בסעיף 76(ד) הם בבחינת "קרוב" לעניין הפטור ממס לכספי ביטוח חיים.

"חברת בית" הינה חברה אשר אינה בעלת אישיות משפטית נבדלת לחלוטין מבעלי מניותיה, וחלים בעניינה הסדרי מס ייחודיים, ולגבי תכונות, זכויות וחובות מסוימות בה, מבוצעת "הרמת מסך" סטטוטורית, שנועדה לבטל את האפשרות לראות בה משום יחידת מס נפרדת מבעלי המניות בה בעניינים מסוימים.

לטענת החברה, פקיד השומה ניצל את המבנה המשפטי הנפרד של החברה, ובגין פרשנות מילולית דווקנית, הוא הורה להטיל עליה מס, אף כי מהות יחסי החברה עם בעלת מניות בה, מורה כי יש לייחס את זכותה בתקבולי ביטוח חייו של הערב לבעלת המניות, ולראות בה כמי שקיבלה לידיה את תקבולי הביטוח ונהנתה מפריעת ההלוואה.

למרות שהחברה הינה "חברת בית", בית המשפט קבע כי קשה ללמוד מכתבי הטענות אשר הגישה האם האפשרות העקרונית להלך במתווה הנורמטיבי הייחודי של "הרמת מסך מדומה" שבסעיף 6(ב) לחוק החברות אכן קיימת בנסיבות העניין. לדעת בית המשפט, החברה לא הרחיבה ולא הציגה נתונים משכנעים כי אין לבצע הפרדה בין האישיות המשפטית של החברה לבין בעלת המניות בה.

לסיכום, ניתן לראות בתקבולי ביטוח חיים אשר התקבלו עקב מותו של אדם שאיננו "קרוב" לנהנה מאותם כספים, בהתאם להוראות הפקודה משום ריווח הון החייב במס לפי חלק ה' לפקודה. זאת, בנסיבות בהן הזכות הביטוחית, נועדה לבטח נכסים הוניים של הנהנה.