רכישת בניין דירות – כרכישת כל דירה בנפרד

רמי אריה, עו"ד רו"ח

רכישה או מכירה של בניין דירות ניתנת לסיווג כמכירת/רכישת זכות מקרקעין אחת של כלל החלק מהבניין אשר אינה מכירת/רכישת דירות, או כמכירת/רכישת כל דירה בנפרד. כל אחת מבין האפשרויות תביא למיסוי שונה לחלוטין במס שבח ובמס רכישה.

כך, מכר כל דירה תזכה את המוכר במס שבח לינארי מוטב, בעוד שמכר זכות שאינה דירה חייבת במס שבח מלא משוקלל. ואילו רוכשי "דירה יחידה" זכאים לפטור ומדרגות מס רכישה בשיעורים נמוכים יותר, לעומת רוכשי "דירה נוספת".  

ואולם, בחינת הנסיבות של עסקה תיעשה לפי תוכנה ומהותה הכלכליים, חוזה הרכישה וטיב הנכס. רכישת שליש בכמה וכמה דירות מגורים באותו בניין, תימנה במצטבר כרכישה רעיונית של דירת מגורים, לצורך החיוב במס רכישה. כך קבעה ועדת הערר בעניין באור (ו"ע 45682-01-17, רון באור נ' מנהל מיסוי קרקעין תל אביב, ניתן ביום 24.10.2018).

בשנת 2015 רכש באור 1/4 חלקים בבניין בתל אביב (להלן: "הרכישה הראשונה"). באור הגיש הצהרה למיסוי מקרקעין בגין רכישת 1/4 בניין בסכום של 3,500,000 ש"ח ובו 11 דירות מגורים, והוצהר כי מדובר בנכס עסקי המשמש למגורים. בשומה העצמית בוצע תחשיב מס הרכישה בגין רכישת 1/4 בניין ושולם מס רכישה לפי 6%.

לאחר מספר חודשים, רכש באור 1/4 חלקים נוספים בבניין בסכום של 3,500,000 ש"ח (להלן: "הרכישה השנייה"). באור הגיש שומה עצמית דומה לשומה הקודמת ברכישה הראשונה, לפיה רכש 1/4 חלקים בבניין שבו 11 דירות מגורים, ומס הרכישה חושב שוב לפי 6%.

בשנת 2016 הודיע מנהל מיסוי מקרקעין, לפי סמכותו בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, על החלטתו לתקן את שומת מס הרכישה הראשונה בנימוק כי בבניין יש 11 דירות מגורים ולפיכך חישב את מס הרכישה כדירות מגורים ולא כבניין.

באותו תאריך, הודיע מנהל מיסוי מקרקעין כי הוציא שומה לפי מיטב השפיטה בקשר לרכישה השנייה וחישב את מס הרכישה בגין דירות ולא בגין בניין.

נוכח האמור לעיל, מנהל מיסוי מקרקעין הנפיק 11 שומות מס רכישה לכל עסקה.

לטענת מנהל מיסוי מקרקעין, באור זכאי ליהנות מחישוב מס רכישה לדירה יחידה רק לגבי ארבעה רביעיות מתוך 11 אשר רכש ברכישה הראשונה, המייצגים דירה אחת, ואילו לגבי שבעת הרבעים הנוספים מהרכישה הראשונה וכל הרבעים הנוספים שנרכשו במסגרת הרכישה השנייה, יחושב מס הרכישה לפי מדרגות המס ל-"דירה נוספת".

לטענת באור, הוא זכאי לתחשיב של דירה יחידה לגבי כל אחת מ-11 הדירות אשר רכש, שכן החלק הנרכש בכל דירה היה רבע בלבד ברכישה הראשונה, ואילו ברכישה השנייה זכאי לקבל שיעור מס רכישה מופחת לגבי דירה אחת ואילו לגבי 10 הדירות הנוספות צריך לשלם מס רכישה לפי השיעור הרגיל.

בתקנה 2(2)(ג) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה – 1974, נקבע: "משמשות יותר מדירה אחת למגורים כחטיבה אחת יראו אותן כדירה אחת".

המחוקק לא סייג בהוראת החוק הדנה בנושא, מה קורה כאשר אדם רוכש מספר דירות. המחוקק בחר לקשור את החלק של 1/3 לאותה דירת מגורים ולא קבע כי הצטברות של מספר דירות בהן יש לאדם רבע מהזכויות יצורפו לכדי דירה אחת. רשות המיסים עצמה, קבעה במסגרת הוראת ביצוע 5/2013 כי אין מקום לצרף חלקי זכויות בדירות שונות שאינן באותו בניין.

הגדרת דירה יחידה תוקנה במסגרת תיקון 76 לחוק, כך ששיעור הבעלות בחלק בדירת מגורים אשר לא תיחשב כדירה עלה מרבע לשליש. בהתאם לדברי ההסבר לתיקון עולה כי התכלית לאי מניין חלק מדירה בשיעור של שליש הוא כי לרוב מדובר בירושות ומתנות משפחתיות. מכאן עולה לכאורה כי אדם אשר קיבל ירושה או מתנה של חלק כאמור בעת רכישת דירה יחידה לא יראו אותו כמי שרכש דירה נוספת.

אחד מעקרונות היסוד בדיני המס הוא, כי יש למסות את העסקה על פי תוכנה ומהותה הכלכליים. לפיכך, ועדת הערר קבעה, כי לפי אומד דעת הצדדים אשר בא לידי ביטוי בחוזה הרכישה ולפי טיב הנכס, מהות הרכישה הראשונה היא כי עצם רכישת רבע מהנכס המהווה בניין של 11 דירות - משמעה כי הרוכש רכש 2.75 דירות רעיוניות כבר ברכישה הראשונה. אותו הגיון צריך לחול לגבי חוזה הרכישה השנייה. היינו רכישת 2.75 יח"ד תיאורטיות.

לאור האמור לעיל, ועדת הערר קבעה, כי באור זכאי ליהנות מהקלה לדירה יחידה רק לגבי ארבעה רבעים מתוך 11 אשר רכש, המהווים יחד שווה ערך לדירה אחת, ואילו לגבי יתר החלקים יחושב מס הרכישה לפי מדרגות המס לדירה נוספת. ומכאן, ניתן להסיק כי ברכישה השנייה כל חלקי הדירות אשר נרכשו יחושבו לפי דירה נוספת.

כך או כך, משמעות פסק הדין דנן, היא כי יש להתייחס לעסקה בבניין דירות, כאל מספר עסקאות שנעשו בכל אחת מהדירות בעסקה הכוללת. משמעות שיש לה נפקות רבה לעניין החיוב במס שבח אצל המוכר וחבות במס רכישה אצל הרוכש.