מיסוי עסקת מקרקעין הכוללת עבודות פיתוח שטרם בוצעו

רמי אריה, עו"ד רו"ח

כבר נפסק בעבר, כי מס רכישה ישולם על שווי הרכישה בניכוי שווי עבודות הפיתוח אשר טרם בוצעו. אך לצורך מניעת החיוב במס הרכישה נדרשת הפרדה ברורה בין עסקת רכישת המקרקעין לעסקת שירותי עבודות הפיתוח.

בעניין אלמוג (ו"ע 67093-06-16, אלמוג ב.ז. בניה והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 17.10.2018), נדונה סוגיה של רכישת מקרקעין תמורת סך של 26 מיליון ₪. אלמוג טענה כי התמורה כללה גם סכום אשר נועד לשפות את החברה המוכרת עבור הוצאות אשר שולמו על ידה לביצוע עבודות פיתוח, אף שטרם בוצעו בפועל.

ועדת הערר דנה בשאלה האם ניתן לפצל את התמורה אשר שולמה ע"י החברה, בין התמורה עבור הזכויות במקרקעין לבין תשלום החזר הוצאות עבור עבודות הפיתוח שטרם בוצעו, ובהתאם האם על החברה לשלם מס רכישה על מלוא התמורה אשר שילמה או לשלם מס רכישה רק על חלק התמורה בניכוי שווי עבודות הפיתוח אשר טרם בוצעו ?

עקרון צירוף כל התמורות מחייב קביעה אילו מהתמורות אשר משלם הרוכש ניתן ליחס לעסקת רכישת הזכויות במקרקעין ואילו תמורות משולמות בגין רכישת זכויות אחרות. השאלה עשויה להתעורר בנסיבות שונות, כאשר בצד התמורה עבור המקרקעין עצמם מתבקש הרוכש לשלם תשלומים נוספים עבור פעולות הנלוות לרכישת הזכויות כגון: תשלומים עבור טיפול בקבלת היתרי בנייה (ע"א 5025/03, מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' אורלי חברה לבנין ופיתוח בע"מ, ניתן ביום 16.08.2006), תשלום עבור ביצוע פעולות לפינוי המקרקעין (ע"א 3534/07, פרידמן חשכורי חברה להנדסה ולבנייה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 26.1.2010) ועוד.

מחלוקות כאלו מתעוררות בדרך כלל כאשר הזכויות במקרקעין נרכשות מרשות מקרקעי ישראל. שכן, במכרזים רבים אשר מפרסמת רמ"י, נדרש הרוכש לשלם, פרט לתשלום עבור הזכויות, גם תשלומים לצד שלישי המבצע את עבודת הפיתוח.

היזם אשר זכה במכרז להקצאת קרקע לבנייה אשר מפרסמת רמ"י, מתחייב בנפרד לתשלום בגין ביצוע עבודות פיתוח בעצמו או לתשלום לצד השלישי שהתקשר עם הרשות בהסכם לביצוע עבודות הפיתוח במקרקעין ובסביבתם.

בעבר, נהגו בתי המשפט לערוך הבחנה פשוטה המתבססת על הצהרות הצדדים, וקבעו כי תשלום עבור הוצאת פיתוח אינו נכלל בשווי המכירה (ע"א 610/78, מנהל מס שבח מקרקעין נ' מלמוד)

בעניין שרביט (ע"א 2960/95, מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניה (1991) בע"מ, ניתן ביום 11.02.1998), הדגיש בית המשפט כי כל מקרה יבחן על פי נסיבותיו תוך ניסיון לאתר את מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה. כאשר בוצעו עבודות פיתוח לפני מועד הרכישה, יש להניח כי עבודות אלה העלו את שווי הזכויות במקרקעין ולכן יש לצרף את עלות עבודות הפיתוח אשר בוצעו לשווי המכירה. לעומת זאת, כאשר עבודות הפיתוח טרם בוצעו במלואן או בחלקן, אין לכלול את עלויות עבודות הפיתוח שטרם בוצעו בשווי המכירה.

בפסיקה מאוחרת יותר, בתי המשפט שבו והדגישו כי יש להתחקות אחר מהותה הכלכלית האמתית של העסקה ולברר האם הוסכם על שתי עסקאות נפרדות או שמא על עסקה אחת למכירת זכויות במקרקעין.

במסגרת אמות המידה להבחנה בין סוגי ההתקשרות השונים, להכרעה באותם מצבים בהם לצד רכישת זכויות במקרקעין מתחייב הרוכש לשאת גם בתשלומי הוצאות פיתוח, ניתן לבדוק בין היתר:

1.       האם קיימת התניה בין ההתחייבויות השונות, דהיינו האם המוכר התנה את מכירת הזכויות בהמחאת החובות לתשלום עבור עבודות הפיתוח.

2.       האם השלמת עבודת הפיתוח מהווה תנאי למימוש עסקת המקרקעין.

3.       האם הצדדים במהלך המשא ומתן, הבחינו בין החלקים השונים לעסקה, והעריכו את שוויו של כל חלק.

4.       ניתן לערוך השוואה בין התמורה עליה הוסכם בעסקה מושא המחלוקת לבין התמורה בעסקאות אחרות בהן כבר הושלמו עבודות הפיתוח או עסקאות בהן לא בוצעו כלל עבודות פיתוח.

5.       האם המוכר שילם את מלוא התשלום עבור עבודות הפיתוח אשר טרם בוצעו.

6.       היקף עבודות הפיתוח אשר בוצעו, לעומת היקף עבודות הפיתוח אשר טרם בוצעו. ככל שנותרו עבודות נרחבות יותר ניתן להניח כי הן אינן כלולות בשווי המכירה ולהיפך.

בעניין אלמוג קבעה ועדת הערר כי החברה לא הצליחה לשכנע כי העסקה מורכבת משתי עסקאות נפרדות. האחת, לרכישת הזכויות, והשנייה, לתשלום עבור עבודות הפיתוח אשר טרם בוצעו. מהעדויות עלה כי במסגרת המשא ומתן לא דובר כלל על הפרדה כזו, ואף בהסכם הרכישה לא קיימת הפרדה בין חלקי התמורה והערכות השווי.

טרם הרכישה לא הוכנו עבור החברה חוות דעת שמאיות לעניין שווי הזכויות במקרקעין, ואף לא נערך כל בירור לעניין עלות עבודות הפיתוח אשר טרם בוצעו.

ועדת הערר קבעה, כי הצדדים ראו בעסקת הרכישה כעסקה כוללת, ולא הבחינו בין תשלום עבור הזכויות במקרקעין לבין תשלום החזר ההוצאות עבור עבודות פיתוח אשר טרם בוצעו. הצדדים ביקשו לכרות הסכם ביחס לזכויות במקרקעין מתוך ידיעה כי ככל שטרם הושלמו עבודות הפיתוח, הרי שקיימת התחייבות להשלימן.

שווי הזכויות אותן רכשה החברה כלל בחובו את התחייבות החברה לפיתוח עירוני להשלמת העבודות, מבלי שהצדדים סברו שהיקף העבודות שנותרו לביצוע רלוונטי לעסקה או לקביעת התמורה. לפיכך, מהותה הכלכלית האמתית של העסקה הייתה רכישת זכויות במקרקעין מפותחים, מתוך ידיעה, הבנה והסכמה שהשלמת הפיתוח, ככל שתידרש, כלולה בזכויות הנמכרות.

בנוסף, בתמורה עבור הזכויות בקרקע יש לכלול גם את כל תשלומי המס וההיטלים ששילמה החברה המוכרת והם ייחשבו כחלק מהתמורה עבור המקרקעין. שווי המכירה כולל גם את כל המיסים והאגרות הכלולים במחיר (ע"א 766/78, החברה המרכזית לשיכון ולבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב).

שימו לב, כי בעניין אאורה (ו"ע 20861-09-16, אאורה השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, ניתן ביום 03.07.2018), ובעניין שיכון ובינוי (ו"ע 43281-10-17, שיכון ובינוי נדלן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, ניתן ביום 05.07.2018), נדונו סוגיות דומות.

בשני פסקי דין אלו, קיבלה ועדת הערר את עמדת החברות, והורתה למנהל מיסוי מקרקעין לתקן את שומותיו, ולנכות משווי המכירה אשר קבע את שווי עבודות הפיתוח אשר טרם בוצעו במועד עשיית הסכם המכר. זאת מאחר ונקבע כממצא עובדתי, ברור ושאינו שנוי במחלוקת, כי במועד הרלבנטי לשומת מס הרכישה על-ידי המנהל, טרם בוצעו עבודות פיתוח כלל, או שטרם בוצעו עבודות פיתוח בשיעור מוגדר ומסוים והדברים מדברים בעד עצמם.