טובין או שירות - לעוסק תושב אילת

רמי אריה, עו"ד רו"ח

עוסק, אשר אינו תושב אזור אילת, המוכר טובין לעוסק תושב אזור אילת לצורך עסקו, יחויב במע"מ בשיעור אפס. מתן שירות לתושב אזור אילת חייב בדרך כלל במע"מ מלא. אלא, שבעסקאות מסוימות לא ברור האם מדובר במכר טובין או מתן שירות או בשילוב ביניהם. במקרה כזה עלולה להיווצר חשיפה לחיובי מע"מ לא צפויים.

סוגיה כזו עלתה בעניין חברת ארגונית (ע"מ 2930-12-16, ארגונית עיצוב תפאורות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף רמלה, ניתן ביום 16.10.2018), אשר עוסקת בהקמת תפאורות, והיא אינה חברת תושבת אילת.

בשנת 2009 התקשרה החברה בהסכם עם חברת ישרוטל בע״מ, לפיו היא תייצר עבורה תפאורה לסדרת מופעים אשר יתקיימו במלון "רויאל גרדן" באילת.

בשנת 2015 הוציא מנהל מע"מ שומת מס עסקאות לחברה, וקבע כי דיווחיה של החברה על עסקאותיה עם ישרוטל כעסקאות בשיעור מס אפס אינם כדין, שכן המדובר בעסקאות מתן שירות, החייבות במע״מ בשיעור מלא.

עיקר המחלוקת בין הצדדים הוא בשאלה האם יש לסווג עסקאות להקמת ובניית תפאורה, אשר שימשה למופעים שהוצגו במלון, כעסקאות מכר של טובין, שאז תהא תחולה להקלה, או שמא יש לסווגן כעסקאות למתן שירותים, שאזי יחויבו במס ערך מוסף בשיעור מס מלא.

סעיף 5(ב) לחוק אזור סחר חופשי באילת, שעניינו "הקלות במס ערך מוסף" קובע כדלקמן:

"על מכירתם של טובין בידי עוסק שאינו תושב אזור אילת לעוסק תושב אזור אילת לצורך עסקו באזור אילת, יחול מס ערך מוסף בשיעור אפס..."

אין חולק כי החברה מחזיקה רק במלאי של חומר גלם בסיסיים, כאשר התפאורה נבנית באופן ייחודי בהתאם לצרכי המזמין ולא נעשה בה שימוש חוזר.

בעסקאות מול ישרוטל התחייבה החברה, לא רק לבנות ולספק את התפאורה, בהתאם לעיצוב אשר נערך על ידי המעצב שנשכר מטעם ישרוטל ובהנחייתו, אלא אף לדאוג לפירוק התפאורה של המופע הקודם מבמת אולם התאטרון.

כמו כן, התחייבה החברה לשאת באחריות מקצועית בגין ביצוע ובניית התפאורה לתקופה של שנה, ולתקן נזקים על חשבונה.

לטענת מנהל מע"מ, אלמנט העשייה וההתאמה הספציפית הוא הדומיננטי ביותר בעסקה, ומשכך מדובר במתן שירותים.

מנגד, לטענת החברה, היא העבירה את מלוא הזכויות בתפאורה אשר בנתה לישרוטל, כך שמדובר במקרה מובהק של מכר, כאשר פירוק התפאורה הקודמת, בדיוק כמו הובלת התפאורה, הם שוליים ונלווים לעסקת המכר.

החוק תוחם את הגבול שבין ״מכר״ לבין ״שירות״, כאשר "מכר" של נכס הוא הקנית רשות לשימוש או זכות בו בתמורה, ואילו ״שירות״ מוגדר באופן שיורי ככל עשייה בתמורה למען אחר אשר איננה מכר.

בית המשפט קבע, כי ממאפייני העסקאות בין החברה לישרוטל, עולה כי מדובר הן בעסקת מכר והן בעסקת שירות. כך, למשל, העובדה שהתפאורה כוללת רכיבים מוחשיים הנבנים במפעלה של החברה והעוברים לבעלותה של המזמינה בעת התקנת התפאורה, מצביעה על מאפיין מובהק של מכר. מנגד, העובדה כי אין מדובר ב-״מוצר מדף", וכי חלק משמעותי מהעסקה הוא הרכבת התפאורה בחצרי המזמינה וביצוע תיקונים בעת הצורך, מצביעה על מאפיין של שירות.

מבחן "העיקר והטפל", אין בו במקרים רבים, כדי לסייע. כך לגבי בעל עסק של מטבחים, כשהוא מרכיב מטבח בדירתו של הלקוח, מטבח המותאם לגודל הדירה ולדרישות הלקוח באשר לכמות, גודל ומיקום הארונות והמדפים - האם מוכר הוא נכס או נותן שירות? מהו כאן העיקר ומהו הטפל? וכיוצא בכך - חייט התופר חליפה ללקוח או שמלה ללקוחה.

התכלית העומדת ביסוד הסדר המס הנוגע לעסקה בין עוסק אשר אינו תושב אילת לעוסק תושב אילת, כמו יתר ההסדרים אשר נקבעו בחוק, היא לעודד את הפעילות הכלכלית והמסחרית באילת על מנת לסייע בפיתוחה של העיר הדרומית.

המחוקק יוצא מנקודת ההנחה, כי ככל שמדובר בעסקת מכר, העוסק אשר אינו תושב אילת אינו מתחרה עם עוסק תושב אילת, וזאת להבדיל מעסקת שירותים, למעט החריגים הקבועים בתקנות.

עסקה לאספקת "מוצר מדף" , תיחשב בדרך כלל כעסקת מכר, מאחר והעניין הוא במוצר עצמו ולא בתהליך שהיה כרוך בייצורו.

מנגד, עסקה לאספקת מוצר המותאם באופן ייחודי לדרישות הלקוח, תיחשב בדרך כלל לעסקת שירותים, אלא אם כן המרכיב המהותי בעסקה, מנקודת מבטו של הלקוח, הם החומרים.

במקרה דנן, נקבע כי חומרי הגלם היוו כ-35%-40%. לפיכך, בנסיבות אלו, בית המשפט קבע כי אין להחיל את מבחן "העיקר והטפל". נקבע כי על סמך הראיות ועל פי אומדן, בהתאם לסמכות שבסעיף 83(ה) לחוק מס ערך מוסף, כי 40% משווי עסקאותיה של החברה עם ישרוטל, ייחשבו כמכר, ואילו 60% הנותרים ייחשבו כמתן שירות.