דגשים והוראות במיסוי רה-ארגון של מבנה קבוצת חברות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בימים אלו של היערכות לתום שנת המס 2018, כדאי לשקול שינוי מבנה ארגוני של קבוצת חברות, ובוודאי מכירה של פעילויות, מכירת מניות, או הפסקת פעילות חברה, במשנה זהירות, כדי להימנע מתאונת מס לא צפויה.

שכן, החזקת מספר חברות, במבנים של שליטה ישירה, או שליטה במבנה של חברות המוחזקות זו על ידי זו, אינה צריכה להתקבע לאורך זמן. הוראות המס מאפשרות כיום לשנות מבנה אירגוני של קבוצת חברות ללא חבות מס בעת השינוי, לפי הוראות פרק המיזוגים והפיצולים בפקודת מס הכנסה. שינוי כזה הוא לפעמים הכרחי ועלול להיות מחויב במיסים רבים במקרה של מכירה ושינוי הבעלות, ללא בדיקת כל חלופות המיסוי מראש.

ביום 1.11.2018 פרסמה רשות המסים את חוזר מס הכנסה מס' 15/2018 בנושא שינוי מבנה עסקי בקבוצות רב לאומיות, המגדיר את דרכי הזיהוי והאיפיון של שינוי מבנה עסקי והיבטי המיסוי בהקשר זה. הוראות החוזר בהחלט רלבנטיות לטעמנו גם לשינויים ומכירה בקבוצת חברות הפועלת רק בישראל.

החוזר מדגיש כי תהליך הזיהוי של שינוי מבנה עסקי, מתחיל בניתוח פונקציונאלי. יש לאפיין את פעילות החברה או קבוצת החברות, לפני שינוי המבנה העסקי ולאחריו.

כאשר השינוי המבנה העסקי מעוגן בכתב (חוזים, מכתבים וכל צורה של התקשרות אחרת), הסכמים כתובים אלה יהוו את נקודת מוצא בתהליך הזיהוי והאפיון של העסקאות המרכיבות את שינוי המבנה העסקי.

כאשר לא קיימים הסכמים כתובים, זיהוי שינוי המבנה העסקי ייגזר מהעובדות כפי שיתבררו, לרבות התנהלות הצדדים בפועל.

לאחרונה, נ יתן פסק הדין בעניין ג'יטקו (ע"מ 49444-01-13, ג'יטקו בע"מ נגד פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום 6.6.2017), המהווה תקדים חשוב לקביעת היבטי המס בשינוי מבנה עסקי.

מקום בו פקיד השומה סבור, כי תוכן העסקה שונה מהאופן שבו היא הוצגה בפניו וכי העסקה שאת מחירה יש לקבוע לפי כללי מחירי העברה על בסיס ה- FAR , שונה מזו שהוצגה בפניו, נטל הראיה על הנישום להוכיח שאין מדובר בעסקה אחרת. מכאן, שאחריות הנישום לבסס מראש ורצוי בחוות דעת בכתב את תוכן העסקה האמיתי ואת שווי העסקה.

לצורך אפיון נכון של העסקה, יש לזהות באופן ברור מהן הזכויות המועברות, מה היקפן ואופיין. אם הועברו, באופן מלא או חלקי, זכויות הבעלות בנכסים בלתי מוחשיים הרי שמדובר בעסקת מכירה אשר תסווג כעסקה הונית. לעומת זאת, אם ניתנה רק זכות שימוש זמנית בנכסים בלתי מוחשיים הרי מדובר בעסקה אשר תסווג כעסקה פירותית.

יש לבחון, בין היתר, את המאפיינים מתחומי המסחר המסורתיים, כגון:

1.       האם הבעלים מעביר את החלק המהותי של זכותו בנכס או מוותר עליה?

2.       האם הבעלים נפרד מהנכס לצמיתות, כולו או חלקו?

3.       האם זכויות השימוש של הרוכש כמעט בלתי מוגבלות?

4.       האם זכות הרוכש בנכס בלעדית?

5.       האם לרוכש הזכות לתבוע ולהגן על זכותו?

6.       האם הרוכש מקבל את קוד המקור של הקניין הרוחני (במקרה של תוכנות)?

7.       האם הרוכש חופשי לבצע שינויים והתאמות וכל יישום הרצוי לו בזכותו בנכס?

8.       האם על הרוכש לא חלים תנאים כגון השמדת הזכות לאחר זמן מוגדר/החזרתה למוכר?

9.       האם הועברו זכויות שימוש בנכס לתקופה המקבילה לאורך החיים הכלכלי שלו?

כאשר חברה ישראלית מעבירה נכס לחברה תושבת מדינת אמנה, במסגרת שינוי מבנה עסקי, יש לבחון את הוראות אמנת המס, כפי שנקבע לפי הוראות הדין הפנימי בישראל. האמנה תקבע האם הכנסת החברה הישראלית כפופה למס בחו"ל, ואם כן, האם יש להתיר מהמס החל בישראל זיכוי בגין מס זר ששולם, כמו במקרה של מתן זכות שימוש, או האם מדובר בעסקת מכירה, שאז זכות המיסוי הבלעדית בגינה תינתן לישראל.

רוב אמנות המס של ישראל מאפשרות מיסוי בשיעור מס מוגבל, בדרך של ניכוי מס במקור במדינת המושב של משלם התמלוגים, והמס הזר שנוכה במקור על התמלוגים יינתן כזיכוי, כנגד המס החל בישראל על התמלוגים (בהתאם להוראות האמנה הרלוונטית ובכפוף להוראות הדין הפנימי).  אך יש לזכור כי השימוש באמנה מותנה באי מלאכותיות של הרלבנטיות שלה וכי אסור שימוש באמנה בינלאומית באופן מלאכותי.

במקרה ומשלם התמלוגים אינו תושב מדינת אמנה, הרי שיחולו הוראות הדין הפנימי בלבד. לעומת זאת, אם הסיווג הנכון של הכנסת החברה הישראלית הוא מכירה הונית, אזי על רווח הון במכירת הנכס בידי חברה ישראלית, יחול המיסוי בישראל בלבד, ולא יחול מס בחו"ל ולא יינתן זיכוי כלשהו.

שווי הפעילות העסקית המועברת, צריך לשקף את כל האלמנטים בעלי שווי שהיו זוכים לתמורה, אילו העסקה הייתה מתבצעת בין צדדים שלא מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים, בנסיבות ברות השוואה.

על מנת להגיע לאומדן מהימן של מחיר השוק של העסק המועבר, יש לבצע הערכת שווי על בסיס מצרפי.
עמדת רשות המסים, הנתמכת בקווי ההנחיה, היא כי שום ערך לא נעלם ולא נהרס במסגרת שינוי מבנה עסקי פנימי בקבוצה רב לאומית.

במקרים בהם נקבעה תוספת הכנסה בשומה בגין שינוי המבנה העסקי, ככל שמדובר בעסקאות בקבוצה רב לאומית, יש לבצע התאמה משנית בהתאם לסעיף 85א' לפקודה, לפיו יראו את סכום תוספת ההכנסה, כעסקה נוספת אשר תסווג כדיבידנד או הלוואה, בהתאם לנסיבות העניין.

ככל שהתמורה או חלק ממנה בגין עסקת שינוי המבנה העסקי, נרשמה בספרי החברה בחובה או בזכות בכרטיס צדדים קשורים, יראו בסכומים האלה כהלוואה בין צדדים קשורים, אשר הריבית בגינה תיקבע בהתאם לכללי סעיף 85א' לפקודה, אם מדובר בעסקה בין-לאומית כהגדרתה בתקנות, או (3י) לפי נסיבות העניין, או דיבידנד.

כמו כן, שינוי מבנה עסקי בחברות העוסקות בפיתוח טכנולוגיות עשוי להשליך על אופן יישום הוראות חוק לעידוד השקעות הון לגבי החברה. השינוי עשוי להשפיע, בין היתר, על סיווג הכנסות החברה כהכנסה מוטבת, הכנסה מועדפת או הכנסה טכנולוגית.

הפיכתה של חברה לספקית שירותי מחקר ופיתוח, תוך הותרת הנכסים הבלתי מוחשיים בחברה, כולם או חלקם, מביא את החברה למצב בו היא אינה עוסקת בקידום מפעלה עוד, היא אינה משקיעה במחקר ופיתוח והוצאותיה אינן מהוות הוצאות מחקר ופיתוח אלא הוצאות בגין מתן שירותים.

ככל והשינוי נעשה במסגרת תקופת ההטבה הקבועה בחוק האנג'לים, יביא למצב בו החברה אינה עומדת עוד בהגדרת "חברה מתחילה" ועל כן יש לשלול את הניכוי שניתן. ככל ומדובר בהשקעות מזכות שבוצעו ב-"חברת מטרה" יש לשלול את הניכוי מהמשקיעים עצמם.

נזכיר כי בעניין ג'יטקו (ע"מ 49444-01-13, ג'יטקו בע"מ נגד פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום 6.6.2017), נקבע כי העברת פעילות מחברה שהפסיקה לפעול - לחברת האם, מהווה מכירה לכל דבר החייבת במס. לרבות העברה של עובדי חברת הבת. אמנם, לא ניתן "למכור" עובדים, מאחר ואינם בבחינת "נכס" השייך לחברה. אולם, יכולתה של החברה לגרום לכך שעובדיה יעברו לחברה אחרת כמקשה אחת, או כמעט כמקשה אחת מהווה נכס שעלול להיות חייב במס עם העברתו. זאת, גם אם החברה אינה יכולה לכפות על עובדיה את המעבר.

בימים אלו של היערכות לתום שנת המס 2018, כדאי לשקול שינוי מבנה אירגוני של קבוצת חברות, ובוודאי מכירה של פעילויות, מכירת מניות, או הפסקת פעילות חברה, במשנה זהירות, כדי להימנע מתאונת מס לא צפויה.