ביטול עסקה במקרקעין או עסקה נוספת של מכר חוזר

רמי אריה, עו"ד רו"ח

עסקה במקרקעין חייבת במס שבח ובמס רכישה, ככל שהעסקה בוטלה, הרי לצדדים לעסקה מגיע החזר של המס ששולם, אם אכן מדובר בביטול אמיתי של העסקה המקורית. אך לא כאשר מדובר בעסקה חדשה שנולדה לאחר כריתת העסקה המקורית אף אם היא באה בגלל העסקה המקורית.

אף הסכם פשרה לביטול העסקה המקורית, אשר קיבל תוקף של פסק דין, אינו מחייב לעניין דיני המס. בוודאי לא לעניין סעיף 102  לחוק מיסוי מקרקעין העוסק ב-"ביטול עסקה". ביטול עסקה לעניין דיני המס, ייבחן רק בהתאם למבחנים אשר נקבעו לכך בפסיקה .

בעניין חברת ק.ס.ם (ו"ע 49693-04-14, חברת ק.ס.ם – קריית ספר מרכזים בע״מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, ניתן ביום 17.9.2018), ביקשה החברה להכיר בביטול עסקה שערכה עם עיריית מודיעין עילית בשנת 2003 להשלמת בניית מבנה, המהווה חלק מתוך מרכז מסחרי אשר בנתה חברת קסם ומכירתו לעירייה לאחר התאמות, במטרה כי ישמש כבית ספר. עסקה שהייתה בשווי של 10.7 מיליון ₪.

לטענת החברה, העירייה לא עמדה בהסדר התשלומים שנקבע לתשלום. לפיכך, הגיעו החברה והעירייה להסדר פשרה, לפיו אי תשלום החוב לחברה מהווה הפרה יסודית של ההסכם משנת 2003, והוסכם על ביטולו. הוסכם כי העירייה תשיב את החזקה בנכס לחברה, וזו תשיב לעירייה סך של כ-10 מיליון ₪, בדרך של בניית מבנה בית ספר חלופי בשטח השיפוט של העירייה. הסכם הפשרה קיבל תוקף של פס"ד ע"י ביהמ"ש.

בשנת 2011 פנתה החברה אל מנהל מיסוי מקרקעין, וביקשה כי יכיר בביטול המכירה, וזאת במטרה לקבל החזר של המסים אשר שולמו ע"י החברה.

בשנת 2012 דחה מנהל מיסוי מקרקעין את הבקשה להכיר בביטול המכירה, וקבע כי העסקה העיקרית נקלטה בקרקע המציאות ובאה לידי ביטוי בעובדות בשטח. המנהל ביסס קביעה זו על הזמן הרב אשר עבר ממועד כריתת ההסכם ועד לביטולו, על העובדה כי החזקה בנכס נמסרה לעירייה, על העובדה כי הזכויות במקרקעין נרשמו על שם העירייה ועל העובדה שכל התמורה עבור רכישת הנכס הועברה מהחשב הכללי לעירייה וזו העבירה אותה לחברה למעט סכום זניח.

סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין מתווה את המסגרת הנורמטיבית לביטול עסקה במקרקעין בהיבט המיסוי, וקובע כי:

"המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס."

בעניין זמר (ע"א 304/85, מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב נ' עידית זמר), התווה בהמ"ש העליון את המסגרת הנורמטיבית להכרעה בביטול עסקה במקרקעין לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין. בעניין זה, נדון ביטול של מתנה אשר הועברה בין שתי אחיות. ביהמ"ש קבע את המבחנים על פיהם תסווג העסקה כ-"ביטול" או כ-"עסקה חדשה".

המבחן העיקרי, הוא: האם העסקה נקלטה בקרקע המציאות או לא.

בפסיקה נקבעו מבחני עזר לצורך הבחינה האם מדובר בביטול עסקה או במכר חוזר, בין היתר:

1.       האם מדובר בביטול בהסכמת הצדדים - אז הביטול יבחן ביתר זהירות ודקדקנות.

2.       האם קיים קשר משפחתי או אחר בין הצדדים - אז גובר החשש כי הביטול מבוסס על שיקולי הימנעות ממס.

3.       מטרת הביטול - האם המטרה העיקרית היא חסכון במס או קיים טעם כלכלי אחר.

4.       משך התקופה בין כריתת ההסכם לביטולו - ככל שהתקופה ארוכה יותר הנטייה היא לראות את הביטול כפיקטיבי.

5.       האם העסקה הושלמה ונקלטה - כגון אם נרשמו המקרקעין על שם הקונה, אם נמסרה לו החזקה בנכס, אם הפיק פירות מהנכס, אם הכניס שינויים בנכס וכיו"ב.

6.       גובה ההשבה - השבה על פי מחיר השוק ביום הביטול מצביעה יותר על עסקת מכר חוזר ולא על השבת התמורות.

בעניין ינובסקי (ע"א 738/89, מנחם ינובסקי נ' מנהל מס שבח מקרקעין), נקבע כי נטל ההוכחה שאכן מדובר בביטול עסקה הוא על מבקש החזר המס בגין הביטול.

בעניין ק.ס.ם קבע ביהמ"ש, כי מנהל מיסוי מקרקעין צדק בסירובו להכיר בביטול העסקה ובקביעתו כי מדובר במכר חוזר. נקבע כי יש לסווג את העסקה כ-"מכר חוזר", לאור קבלת החזקה בנכס ע"י העירייה והפעלת בית ספר בנכס במשך שנים ארוכות, רישום הזכויות של העירייה במנהל האזרחי, משך הזמן הארוך מאוד שחלף בין עסקת המכירה ועד ל-"ביטול העסקה" והחזרת החזקה בנכס, תשלום מרבית התמורה עבור הנכס עד להסכמה בדבר "ביטול" העסקה, התמיהות במערכת היחסים שבין החברה לעירייה, היחס בין סכום המס שהחברה ציפתה לקבל כהחזר לבין סכום דמי השכירות עליו "ויתרה" בגין תקופת השימוש בנכס, הוראות הסכם הביטול בנוגע ל"השבת הכספים" שהתקבלו מן העיריה, אך ורק בצורת הסכם בנייה ועל כן, במשמעות של "ביטול על תנאי".

ביהמ"ש קבע, כי ביטול ההסכם לא היה הכרחי. הסכום אשר היה על העירייה לשלם על מנת שתעמוד בהתחייבויותיה ע"פ ההסכם אינו כ-4 מיליון ₪ כפי שטענה החברה. שכן, הסכום הנ"ל כולל דמי שכירות שהחברה תבעה מהעירייה, והחברה הסכימה לוותר על דמי השכירות במסגרת הפשרה. נראה כי העירייה יכלה לכאורה, בפריסה כזו או אחרת, לשלם את הריבית על פי ההסכם ולשמור את הנכס בבעלותה.