מיסוי מלגה לפרופסורים - כהכנסה ממשלח יד

רמי אריה, עו"ד רו"ח

אדם שקיבל כספים בלי שנתן כל תמורה בעבורם והם אינם כספי זכייה בפייס, אינם חייבים במס בישראל. שכן, לפי שיטת המס הנהוגה בישראל, רק הכנסות שנתקבלו בגין תמורה שניתנה במשלח יד, עבודה, או שימוש בנכסים פסיביים כלשהם – חייבת במס הכנסה. אולם, לפי הקביעה האחרונה של ביהמ"ש העליון הרי מספיק שנותן הכספים ציפה לקבל תמורה כלשהי עבורם, ולו בשימוש עקיף בשם הטוב של מקבל הכספים, כדי שכספים אלו יחויבו במס בישראל.

כך נקבע בבית המשפט העליון בעניין פרופסור קרצמר ושני פרופסורים נוספים (ע״א 9488/16, פרופ' דוד קרצמר נ' פקיד שומה ירושלים, ניתן ביום 9.10.2018).

קרצמר הינו פרופ' למשפטים העוסק בזכויות אדם, משפט חוקתי ומשפט בינלאומי. במסגרת שנת שבתון, בין השנים 2010-2009 שהה קרצמר בניו-יורק במסגרת מכון למחקר באוניברסיטת NYU . בגין שהותו קיבל כספים בגובה של כ-100,000 דולר, וכן סכום של 20,000 דולר כסיוע לצורך דיור במהלך התקופה.

בשומות אשר הוצאו על ידי פקיד השומה ביחס לכספים דנן, נקבע כי מדובר בהכנסה חייבת לפי סעיף 2(1) לפקודה, מאחר והכספים ניתנו במסגרת עיסוקו או משלח ידו ובגין תרומתו למוסדות. לחילופין, קבע פקיד השומה כי יש למסות את הכספים לפי סעיף 2(7) לפקודה, או לפי סעיף 2(10) לפקודה.

ביהמ"ש המחוזי קבע, כי הכספים אשר התקבלו מהמוסד, מהווים הכנסה ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה, ועל כן הם חייבים במס. קביעה זו התבססה על המסקנה לפיה ניתנה תמורה למוסדות מצד קרצמר, באופן השולל את הטענה כי מדובר במעין "מלגות הצטיינות" הפטורות ממס. לגישת ביהמ"ש המחוזי, תמורה זו מצויה בציפיות אשר הוכחו מצד המוסד מקרצמר, כגון: ליצירת תוצר ממשי בסיום שנת המחקר, להשתתפות בחיים האינטלקטואלים של המוסדות, ובתוך כך השתתפות בהרצאות והצגת תכניות המחקר על ידי קרצמר בפורומים שונים במוסדות, ושלא ליטול מחויבויות נוספות בזמן שהותו בניו-יורק. לכך הצטרפה העובדה כי מדובר במוסדות חדשים, אשר להם אינטרס בהבאת אקדמאים בעלי שם, לצורך בניית המוניטין של המוסד.

בית המשפט חוזר על העיקרון המרכזי המנחה אותו כיום, לפיו: צודק לגבות מהנישום לפי עיקרון היכולת לשלם. על פי עיקרון זה, ראוי לקבוע את חבות המס על פי יכולתו של כל נישום לשלם את המס, ובהתאם למצבו הכלכלי.

המחוקק הסדיר את סוגיית מיסוי מלגות לסטודנטים וחוקרים בסעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה, בו נקבע אילו מלגות יהיו פטורות מתשלום מס, כדלהלן:

"מענק, פרס או פטור מתשלום שניתן לסטודנט או לחוקר, במישרין או בעקיפין, באופן חד-פעמי או עתי, בתקופת לימודיו, למימון שכר הלימוד או לצורך קיומו בתקופת לימודיו, והכל בלבד שלא ניתנת בעדם כל תמורה מצד הסטודנט או החוקר והם ניתנו בתקופת הלימודים; לעניין זה תמלוגים בשל שימוש במחקר לא ייחשבו מענק, פרס או פטור מתשלום כאמור"

סעיף זה אינו פוטר את הכספים אשר קיבל קרצמר מתשלום מס, זאת מכיוון והוא מתייחס רק לגבי "מוסד מחקר" בישראל וגם זו בתנאים מסוימים.

ביהמ"ש העליון אף מחמיר וקובע כי לא כל הכנסה אשר התקבלה במסגרת יחסים פרטיים מובהקים אינה חייבת במס. קביעה שיכולה להביא לחיובי מס על תקבולים רבים, לרבות פיצויים המשולמים ביחסים שבין אנשים פרטיים אף בהליכים משפטיים, שלא היו חייבים מס עד היום.

בענייננו, קרצמר הוזמן להתארח במוסד האקדמי במהלך השנה בכובעו כחוקר באקדמיה, ולא כמעשה אישי המנותק ממשלח ידו בישראל. קרצמר נבחר בשל מעמדו המקצועי כחוקר, ובשל כך המוסד הסכים לשלם סכומים גבוהים, אם יטוס לניו-יורק, לגור שם, ולעסוק במחקר אקדמי בתחומים שונים, באכסניה של המוסד.

כבוד השופט אלרון, בדעת מיעוט , סבר כי בנסיבות העניין לא ניתן לקבוע כי קרצמר נתן שירות או תמורה למוסד בגין המלגה אשר קיבל. אין די בעצם קיומה של ציפייה מצד מכון המחקר לקבלת תוצר מוחשי, לכך שקרצמר ישתתף בחיים האינטלקטואליים של מכון המחקר, ולכך שקרצמר ישהה בניו יורק ולא ייטול על עצמו מחויבות אחרת, כדי ללמד על מתן תמורה מצד קרצמר למלגה אשר קיבל. לפיכך, משלא ניתנה תמורה עבור המלגה, לא ניתן לקבוע כי המלגה מהווה הכנסה מעסק או משלח יד, לפי סעיף 2(1) לפקודה, כעמדת פקיד השומה.

כמו כן, השופט אלרון סבר, כי כתנאי לקביעה כי המלגה מהווה הכנסה, נדרש להוכיח כי מערכת היחסים בין מקבל המלגה למכון המחקר הייתה מערכת יחסים עסקית, המונעת משיקולי תשואה מסחרית של אוניברסיטת ניו יורק או מכון המחקר. בנסיבות העניין, מערכת היחסים בין הצדדים והבחירה של מכון המחקר להעניק מלגה, לא הונעו משיקולים עסקיים.

כבוד השופט קרא , הצטרף לדעת הרוב. לטעמו, המלגה מהווה הכנסה ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה. למרות שמכון המחקר נותן המלגה לא התנה את מתן המלגה בקבלת תמורה, ממקבל המלגה, והסתפק בהעלאת "ציפייתו" ממקבל המלגה כי זה ימלא אחריה, במישורים של בלעדיות תוצר ומעורבות, בנסיבות העניין, הדבר נחשב כמתן תמורה.

נציין כי פסיקה זו, ממשיכה את המגמה של החמרה ניכרת בחיובי המס של נישומים, בפסיקת בית המשפט העליון לאחרונה.