ניתוק תושבות חייב להיות מוחלט כדי להימנע ממס בישראל

רמי אריה, עו"ד רו"ח

תושב ישראל ממשיך להיות חייב במס לפי דיני המס בישראל, אף אם הוא שוהה בחו"ל תקופות ארוכות לצורכי עבודה, לימודים או מכל סיבה אחרת. אלא, אם יראה בצורה ברורה וחד משמעית כי הוא ניתק את קשריו עם ישראל בכלל והפך לתושב לצרכי מס במדינה החדשה אליה עבר.

בעניין אמית (ע״א 476/17, אמית אמשיקשוילי רפי נ' פקיד שומה תל אביב 4, ניתן ביום 9.10.2018), החמיר מאד בית המשפט העליון את הקריטריונים לניתוק התושבות לצורכי מס, של תושב ישראל. לפי הקריטריונים החדשים אשר נקבעו הרי מי שהוא אזרח ותושב ישראל – ובמיוחד מי שנולד וגדל בישראל – ויוצא לחו"ל, נקודת המוצא היא שהוא נותר תושב ישראל, אף אם הוא שוהה פרקי זמן ממושכים מחוץ לישראל. זאת כל עוד אין אינדיקציות ברורות לכוונתו לנתק את זיקת התושבות לישראל.  

בין השנים 2002-2009, שהה אמית בישראל ובחו"ל לסירוגין, תוך שהוא נחשף למשחק הפוקר, ואף גילה בו כישרון בלתי מבוטל. הוא החל להשתתף בתחרויות פוקר בחו"ל הנערכות כטורניר, וגרף רווחים נאים במשך השנים. בשנת 2007 העביר כ-466,000 דולר לישראל. כמו כן, באותה שנת מס אמית שהה בישראל רק 30 ימים.

פקיד השומה טען, כי בשנת המס 2007 אמית היה תושב ישראל, לפי מבחן "מרכז החיים", ועל כן בגין הכנסותיו אשר הופקו בחו"ל בשנה זו, יש לחייבו במס לפי סעיף 2(1) לפקודה.

בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת פקיד השומה וקבע, כי אכן אמית היה תושב ישראל בשנת 2007, אף שאינו עונה על תנאי חזקות הימים הכמותיות הקבועות בסעיף (א)(2) להגדרת "תושב ישראל" בפקודה.

על החלטתו של ביהמ"ש המחוזי, הגיש אמית ערעור לביהמ"ש העליון וטען שתי טענות חלופיות עיקריות. ראשית נטען כי בשנת המס 2007, אמית היה תושב חוץ, ולא תושב ישראל, ועל כן לפי סעיף 2 לפקודה, הוא אינו חייב בתשלום מס בגין הכנסותיו בשנה זו אשר הופקו מחוץ לישראל.

אמית ביסס טענה זו על מספר עובדות ביחס לאותה תקופה, וביניהן: מקום מגוריו, ימי שהייתו בישראל, רכישת בית בקנדה, החלטת המוסד לביטוח לאומי לפיה אינו תושב ישראל, ואינדיקציות לכוונתו הסובייקטיבית. כמו כן, הסתייג אמית מכך שביהמ"ש המחוזי עשה שימוש בהעברת כספים אשר ביצע לחשבון בנק בישראל, יחד עם העובדה כי לא היה תושב במדינה אחרת – כדי לתמוך במסקנתו כי היה תושב ישראל בשנת המס 2007.

לחלופין, טען כי יש לראות בו כ-"תושב חוזר" נכון לסוף שנת 2007, ובהתאם להעניק לו לפי סעיף 14(א) לפקודה פטור ממס על הכנסותיו בשנים שלאחר חזרתו לישראל.

כטענה חלופית, ככל שייקבע כי אמית היה תושב ישראל בשנת המס 2007, טען כי הכנסתו ממשחקי פוקר באותה שנה מהווה הכנסה מהימורים, הגרלות או פרסים. על כן, יש למסות את ההכנסות ממשחק זה כהכנסות לפי סעיף 2א' לפקודה, עליהן חל שיעור מס של 35% בהתאם לסעיף 124ב לפקודה. בהקשר זה, הסתייג אמית מקביעת ביהמ"ש המחוזי, לפיה כאשר מדובר ברצף של משחקים, בניגוד למשחק בודד, מרכיב היכולת גובר על מרכיב המזל, ועל כן קבע כי לא מדובר בהכנסה לפי סעיף 2א' לפקודה.

ביהמ"ש העליון, דן תחילה בשאלת התושבות של אמית בישראל בשנת המס 2007. המחוקק הגדיר מיהו "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה, באופן המורכב מכלל וחזקות ימים. הכלל המנחה הוא כי תושב ישראל הוא "מי שמרכז חייו בישראל".

חזקות הימים מופיעה מיד ובסמוך, ולהן שתי חלופות. הראשונה, אם הנישום שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר, חזקה שמרכז חייו בישראל. השנייה, אם הנישום שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, אך סך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר, חזקה שמרכז חייו בישראל. חזקות אלו ניתנות לסתירה על ידי הנישום ועל ידי פקיד השומה.

בעניין אמית שתי החזקות העידו כי אמית אינו תושב ישראל. אך ביהמ"ש המחוזי לא הסתפק בכך, אלא המשיך ובחן את מרכז חייו של אמית, תוך הבאה בחשבון של "מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים". בית המשפט קבע כי ההון אשר הועבר לישראל, נכסי הנדל"ן של אמית בישראל, משפחתו בישראל, וימי שהייתו בישראל בשנים אשר קדמו לשנת המס – מלמדים על תושבותו הישראלית של אמית בשנת 2007.

ביהמ"ש העליון קבע, כי בחינה זו, אשר הינה בדיקה עובדתית בעיקרה, נערכה באופן יסודי ומקיף, וממצאיה היו כי מרכז חייו של אמית הינו בישראל. ערכאת ערעור לא תתערב בקלות בקביעות מסוג זה.

אמית לא הוכר כתושב מדינה אחרת לעניין חבות המס, ולטענתו בשנת המס 2007 הוא לא היה תושב של אף מדינה. הפקודה אמנם אינה קובעת שאדם חייב להיות תושב במדינה כלשהי. אולם, כאשר אדם מצביע על תושבותו במדינה אחרת לצרכי מס, הדבר עשוי לתמוך במידה מסוימת בכך שמרכז חייו אינו בישראל.

ביחס לטענה החלופית של אמית, לפיה יש להכיר בו כ-"תושב חוזר ותיק", תשובתו של פקיד השומה לכך הייתה כי אמית לא הוכיח שהיה תושב חוץ גם בין השנים 2006-2003, וכי בשנים 2004-2003 מתקיימת חזקת הימים המלמדת כי היה תושב ישראל.

בכל מקרה, לפי סעיף 14(א) לפקודה כנוסחו דאז, "תושב חוזר ותיק" הוא מי שהיה תושב חוץ במשך חמש שנים ברציפות, תנאי אשר לא מתקיים בעניינו של אמית, מאחר ונקבע כי במהלך שנת 2007 היה תושב ישראל.

סעיף 2א(ב), קובע במפורש כי הוראות הסעיף אינן חלות על "השתכרות או רווח שהם הכנסה ממקור אחר על פי פקודה זו". כלומר, הכנסה העולה לכדי הכנסה ממשלח יד לפי סעיף 2(1), אינה נבחנת לפי סעיף 2א ושיעור המס המיוחד אשר נקבע עבורו בסעיף 124א. זאת, אף אם ההכנסה הופקה במסגרת משלח יד, אך בדרך של פרס, או זכיה בהגרלה. כך נפסק בעבר, הן בהקשר של פרס אשר קיבל אדריכל בתחרות, והן בהקשר של זכיה בהגרלת מפעל הפיס על ידי מפעילת עסק למכירת כרטיסי הגרלה.

ביהמ"ש העליון קבע, כי אמית השתתף בתחרויות פוקר באופן אשר עלה לכדי משלח ידו. לפיכך, השאלה האם מדובר בהימור או הגרלה אינה רלוונטית.

כבוד השופט מזוז הוסיף, היקשה וקבע, כי מי שהוא אזרח ותושב ישראל - ובמיוחד מי שנולד וגדל בישראל - ויוצא לחו"ל, נקודת המוצא היא שהוא נותר תושב ישראל, אף אם הוא שוהה פרקי זמן ממושכים מחוץ לישראל, וזאת כל עוד אין אינדיקציות ברורות לכוונתו לנתק את זיקת התושבות לישראל ולקבוע לעצמו מקום מושב אחר, כגון על ידי ויתור על אזרחות, מכירת ביתו ונכסיו בישראל, הקמת בית ומשפחה וכן מקום עיסוק במדינה אחרת, תוך ניתוק זיקותיו אלה מישראל.

עצם השהות לפרקי זמן ממושכים מידי שנה מחוץ לישראל אינה מצביעה בהכרח על ניתוק זיקת התושבות לישראל. במציאות הגלובלית העכשווית רווחת התופעה של שהות ממושכת מחוץ למדינה לצרכים שונים, כגון לימודים אקדמיים, עבודה, שליחות ממלכתית או נציגות מסחרית, השתתפות בטורנירים של ספורט או עיסוק באומנות בתחומים השונים, ועוד.

שהות כאמור בחו"ל אינה מצביעה בהכרח על כוונה לנתק את קשר התושבות לישראל בהעדר אינדיקציה ברורה לעשות כן כאמור.

האמור לעיל, נכון במיוחד בענייננו, במקרה בו אמית נולד וגדל בישראל, כאן מצויים בני משפחתו, ואין לו בית קבע במדינה אחרת. אמית לא הקים בית ומשפחה ולא היכה שורשים במדינה אחרת אלא שהה פרקי זמן במדינות שונות לצרכי עיסוקו המקצועי. אמית נסע עם דרכון ישראלי למדינות השונות ובהן קיבל ויזת שהייה כישראלי. אמית לא רכש אזרחות של מדינה אחרת ולא הוכר כתושב, ולא פתח תיק מס באף מדינה אחרת, ולא דיווח על הכנסותיו לשלטונות המס של אף מדינה זרה.

מנגד, ניתן לראות כי אמית שמר על זיקותיו לישראל, בה מצויים בני משפחתו, וכן העביר כספים שהשתכר בחו"ל לישראל. בנסיבות אלה זהו מקרה ברור ומובהק של מי שנותר תושב ישראל לצרכי דיני המס, למרות שהות לפרקי זמן ממושכים בחו"ל מידי שנה.

נציין, כי מדובר בהלכה חדשה וקשה ביותר, אשר מחייבת היערכות מיוחדת וחדשה, כאשר תושב ישראל ירצה להראות ניתוק תושבות מישראל. אפילו אם לא יחולו לגביו חזקות הימים, עדיין יוותרו קריטריונים רבים אשר עלולים להראות כי הוא נשאר תושב ישראל. במקרה כזה, הוא עלול להיחשב כעבריין מס בישראל, אם לא ידווח לרשות המיסים בישראל על הכנסותיו מחו"ל, על כל המשתמע מכך.