נפסל ניצול סעיפי אמנת מס באופן מלאכותי

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מטרת אמנות המס הוא למנוע הטלת מיסוי כפול, הן על ידי המדינה בה הופקה ההכנסה והן במדינה שבה הנישום תושב. אך פרשנות מחמירה אשר ננקטה באחרונה על ידי ביהמ"ש העליון, גרמה להטלת מס בישראל על חברה תושבת לוקסמבורג למרות הוראות האמנה הספציפיות בהקשר לחברה.

בעניין Prosol (ע"מ 50783-01-14, Prosol Holdings S.A נ' פקיד שומה תל אביב 5 , ניתן ביום 14.8.2018), נקבע בהקשר לחברה תושבת לוקסמבורג, כי רצון החברה להתאים את עצמה להוראות פטור באמנה בין ישראל ללוקסמבורג הוא מלאכותי ומהוה ניצול לרעה של האמנה.

החברה החזיקה עד לשנת 2008 במניות חברת סולל מערכות סולריות בע"מ. בהתאם להוראות סעיף 27 לאמנת המס בין מדינת ישראל לבין לוקסמבורג, לא חלו על Prosol הוראות אמנת המס בין המדינות. זאת, כל עוד Prosol הייתה חברת החזקות ותחת חוק חברות ההשקעה הלוקסמבורגי משנת 1929.

ביום 6.11.2007, שינתה החברה את מעמדה לחברה במעמד SOPARFI  ובכך למעשה החילה עליה את הוראות סעיף 13(5) לאמנה, לפיהן תושב לוקסמבורג המעביר נכס, ניתן לחייבו במס רק בלוקסמבורג. ביום 16.1.2008 מכרה Prosol חלק מהמניות שהחזיקה. על פי הדין בלוקסמבורג,   Prosol לא חויבה שם במס בגין רווח ההון שנצמח לה ממכירת המניות ובישראל טענה החברה לפטור ממס רווחי הון מכוח הוראות סעיף 13(5) לאמנה.

פקיד השומה טען כי על פי הוראות סעיף 89 (ב) לפקודת מס הכנסה, תושב חוץ חייב במס רווח הון במכירת מניה של חברה תושבת ישראל. לפיכך, משאין חולק שהוראות האמנה לא חלו על Prosol במעמדה כחברת החזקה לפי החוק משנת 1929, אזי שינוי מעמדה לחברה עליה חל משטר SOPARFI בעיתוי המקנה לה פטור ממס בישראל בגין מכירת המניות, מכוח הוראות סעיף 13(5) לאמנה, מהווה ניצול לרעה של הוראות האמנה ושימוש בה שלא בתום לב. על כן, אין Prosol יכולה ליהנות מהוראות האמנה.

ביום 16.1.2008 נכרת ההסכם למכירת המניות, אלא שלטענת פקיד השומה עוד קודם לכן בוצעו פעולות בקשר עם מכירת המניות אשר השתכללו לכדי מכירת המניות כבר בשנת 2007.

לצורך תמיכה בהחלטת החברה לשינוי מעמדה ושינוי משטר המס לגביה בלוקסמבורג, הוסבר בחוות דעת מטעמה, כי ביום 22.12.2006 נחקק בלוקסמבורג חוק המבטל את החוק משנת 1929. לגבי חברות שהתאגדו לפני 20.7.2006, נקבע כי הן רשאיות להמשיך לפעול לפי משטר המס שבחוק משנת 1929 עד ליום 31.12.2010 בכפוף לכך שלא ימכרו את החזקותיהן לצד שלישי.

סעיף 13(5) לאמנת המס עוסק ברווחי הון, ובין היתר קובע: "רווחים שמפיק תושב מדינה מתקשרת מהעברת נכס שאיננו זה הנזכר בפסקאות 1, 2, 3 ו-4 ניתן לחייבם במס רק במדינה המתקשרת שהמעביר הוא תושבה, אם התושב הוא בעל הזכות שביושר לגבי הנכס שמניב את רווחי ההון".

באופן תמציתי נציין כאן, כי על פי הוראת סעיף זה באמנה, רווחי הון ממכירת מניות של חברות שאינן מחזיקות במקרקעין, ניתן לחייב רק במקום תושבותו של המוכר.  לפיכך, לכאורה ניתן לחייב במס את Prosol בגין רווחיה ממכירת מניות חברה ישראלית - רק בלוקסמבורג.

סעיף 27 לאמנה עוסק "בהוצאה מהכלל של חברות מסוימות" וכך הוא קובע: "אמנה זו לא תחול על חברות החזקה כמשמעותו בחוקים מיוחדים של לוקסמבורג...".

אין חולק כי במועד בו נכרת ההסכם למכירת המניות (16.1.2008) כבר החליטה האסיפה הכללית של Prosol לשנות את מעמד המס שלה מחברה בעלת משטר לפי החוק משנת 1929 לחברה בעלת משטר מס רגיל ולכאורה, לא מתקיים בה האמור בסעיף 27 לאמנה. כך גם אין חולק, ששינוי מעמד המס נועד להחיל על Prosol את הוראות האמנה ובפרט את הוראות סעיף 13(5) לאמנה, לפיו, כאמור, מדינת ישראל אינה רשאית לכאורה לחייב את Prosol במס בגין רווחיה ממכירת המניות. אלא, שלטענת פקיד השומה, יש לראות בשינוי האמור ניצול לרעה של הוראות האמנה.

ביהמ"ש קיבל את טענת פקיד השומה, לפיה החוק אשר נועד לבטל את משטר המס המזיק לפי החוק משנת 1929 לא התכוון לניצול לרעה של הוראות האמנה ואף לא התכוונו לכך הצדדים לאמנה, בוודאי לא כאשר עיתוי השינוי לכאורה, של מעמד המס, נתון בידיה של Prosol באופן שחיובה במס או הפטרתה ממנו תהיה תלויה אך ורק בבחירתה.

ביהמ"ש קבע כי אין לאפשר ל- Prosol לנצל מהלך חקיקה זה להתחמקות מתשלום מס בישראל מקום שעם מכירת הנכס היחיד שהיה בידיה נותרה Prosol חסרת פעילות עסקית ובפועל אין כל משמעות לשינוי מעמד המס שלה. משמע, כל תכלית שינוי מעמד המס של Prosol היה לשם התחמקות ממס.

יודגש, כי  לוקסמבורג לא הטילה מס על רווח ההון שנצמח ל- Prosol ממכירת המניות ואין בעניינה מציאות של כפל מס אותה ביקשו הצדדים לאמנה למנוע, וגם מטעם זה לא היה מקום להחיל על Prosol את הוראות סעיף 13(5) לאמנה.

נפסק כי בהתחשב בנסיבות העניין, שינוי מעמד המס של Prosol בסמוך למכירת חלק מהמניות מהווים עסקה מלאכותית, ופקיד השומה אכן רשאי ומוסמך להתעלם משינוי מעמד המס של Prosol .