נדחה תכנון מס שמטרתו קיזוז הפסדים באופן מלאכותי

רמי אריה, עו"ד רו"ח

אין להפעיל חברה מפסידה, רק כדי שתקבל הכנסות ויהיו בה רווחים אשר יקוזזו מההפסדים הצבורים בחברה. מדובר בפעילות סתמית מאחר ואין הצדקה לקבלת ההכנסות על ידי החברה המפסידה, ועל כן הוא מהווה תכנון מס לא לגיטימי.  

בעניין תיעוש (ע"א 3568/16,תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום 16.8.2018) נדונה בבית המשפט העליון שרשרת של פעולות אשר עשה בעל מניות, כדי לנצל הפסדים אשר נצברו בחברה מפסידה, כנגד רווחים מפעילות שהוכנסה לחברה המפסידה.

עמירם הינו בעלים של חברה קבלנית בשם עמירם סיוון בע"מ, אשר העסיקה עובדים זרים שקיבלה מקבלן משנה. בבעלותו היו גם חלק ממניות חברת תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ, אשר נקלעה לקשיים כלכליים וצברה הפסדים.

בשנת 1997 רכש עמירם את כל מניות תיעוש והודיע על הפיכתה להיות "חברה משפחתית" לצורך מס, כאשר עמירם הינו הנישום המייצג בה, בהתאם לסעיף 64א לפקודת מס הכנסה.

בשנת 2001, התקשרה סיוון עם תיעוש בהסכם לאספקת עובדים זרים. בהסכם נקבע, כי תיעוש תספק לסיוון עובדים זרים למיזמי בניה, ובתמורה לכך, תכסה סיוון את הוצאותיה, ותעביר לה רווח בשיעור 20% מההוצאות בצירוף מע"מ. במקביל, התקשרה תיעוש עם הקבלן אשר סיפק עד אז את העובדים הזרים ישירות לסיוון.

מחודש פברואר 2001, פסק הקבלן להוציא חשבוניות מס לסיוון, והוא החל להוציאן לתיעוש.   

בשנים 2001-2002, קיזזה תיעוש את הפסדיה משנים קודמות, כנגד הכנסות אשר נצמחו לה באותן שנים מסיוון. בנוסף, בשנת 2002, חילקה תיעוש לעמירם דיבידנד בסך של 2,000,000 ₪, לגביו הצהירה כי מקורו ברווחים שהיו לה כחברה משפחתית, ומשכך החלוקה אינה חייבת במס.

בשנת 2003, הופסקה ההתקשרות בין סיוון לבין תיעוש לאספקת עובדים זרים.

פקיד השומה טען, כי מדובר בהסבת הכנסה מסיוון לתיעוש, הסבה שכל מטרתה הפחתת נטל המס על ידי קיזוז הפסד מועבר כנגד הכנסה זו וכי לאור סעיף 86 לפקודה, יש להתעלם מהסבה זו ולראות בהכנסה כהכנסתו של המסב. לא נמצא טעם כלכלי, מעבר לקיזוז הפסדים, להעברת הפעילות לתיעוש, כל החוזים בנושא כוח אדם זר אשר הוצגו בפני פקיד השומה היו חתומים על ידי סיוון.

הנישומים בענייננו טענו בפני ביהמ"ש, כי נוכח היקף פעילותה של סיוון בתקופה האמורה, לא היה בכוחה להמשיך ולעסוק בטיפול האדמיניסטרטיבי הרב הכרוך בהעסקת עובדים זרים. עוד נטען, כי היה טעם מסחרי לעסקה אשר נסמך על הפוטנציאל הכלכלי הגלום בבסיס העסקאות בין סיוון לבין תיעוש, לפיהן ישולם לתיעוש סך של 20% מרווחי הפעילות.

לטענת תיעוש וסיוון, תכנון המס היה תכנון מס חיובי, שכן, הוא הגשים את המטרה שביסוד רכישת תיעוש, מלכתחילה, ובהמשך ביקשו לנצל תמריצי מס לגיטימיים.

הזכות לתכנון מס הוכרה כחלק מזכות הקניין של הנישום, על רקע תפיסת ההגנה על הקניין הפרטי (ע"א 2965/08, סגנון שירותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח-תקווה; ע"א 9412/03, חזן נ' פקיד שומה נתניה). עם זאת, נקבע כי, כנגד זכות זו, יש לאזן את האינטרס הציבורי בגביית מס אמת ובקיום מערכת מס שוויונית וצודקת.

לצורך בחינת הטעם הכלכלי, הוצעו בעניין שירותי תקשוב מספר מבחני עזר, ובהם: בדיקת אמינות הטעם הכלכלי שנטען על ידי הנישום, השקילות הכלכלית של המטרות השונות אשר עמדו בבסיס העסקה, התוכן הכלכלי של העסקה ותוצאותיה בפועל, וקיומו של סיכון במסגרת העסקה.

ביהמ"ש קבע כי שורה ארוכה של אינדיקציות מצביעות על הסבה מלאכותית של הכנסות מסיוון אל תיעוש, וכי לא הייתה סיבה של ממש לתשלום עמלה על ידי סיוון לתיעוש.

ארבעת עובדי סיוון המשיכו לעסוק בגיוס עובדים זרים גם לאחר ההתקשרות עם תיעוש ומבחינה זו לא ניתן למצוא כל הקלה לסיוון בהתקשרות בין החברות ; בשנת 1997 היו לתיעוש הפסדים צבורים לצרכי מס בסכום של כ-5,000,000 ₪ ובניצולם לצורך הפחתת חבות המס יש כדי להצביע על ה"מניע" או המטרה שלשמה נרקמה העסקה המלאכותית ; לתיעוש לא הייתה תשתית לצורך מתן שירותי כוח אדם זר לסיוון ; לתיעוש לא היה רישיון לעסוק כקבלן כוח-אדם ; הלכה למעשה - סיוון היא שהתקשרה ישירות בחוזים לאספקת כוח אדם ומנגד - לתיעוש אין חוזים חתומים מול חברות כוח אדם ; סיוון הייתה הגורם הדומיננטי בכל הקשור להבאת כוח אדם זר ; אין תימוכין ואין בסיס כלשהו לגובה העמלה בשיעור 20% ששולמה על ידי סיוון לתיעוש וזו בבחינת העברה מכיס לכיס ; עם מיצוי קיזוז ההפסדים חדלה סיוון להשתמש ב-'שירותיה" של תיעוש - ראיה נסיבתית בעלת עוצמה כשלעצמה ; לא הוכחו כל שירותי אחזקה ובדק בהיקף של 400 שעות חודשיות שניתנו על ידי תיעוש לסיוון.

סעיף 28 לפקודה מתייחס להפסד אשר נצמח לנישום עצמו וכי הזכות לקזז הפסד ניתנה באופן אישי לנישום, אשר לו נצמח ההפסד. אין לקזז הפסדיו של נישום אחד מרווחיו של נישום אחר (עניין רובינשטיין; ע"א 3319/04, שקלרש נ' פקיד שומה רמלה).

ביהמ"ש פסק, כי העסקה אשר בוצעה בין סיוון לתיעוש אינה עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה, לרבות בעניין קיזוז הפסדים. לפיכך, העסקאות בין הצדדים משקפות תכנון מס שלילי ובלתי לגיטימי שכל תכליתו היא שימוש לרעה בתמריצי מס, להבדיל מניצול מס לגיטימי. תיעוש לא נתנה שירותים לסיוון וכי בבסיס העברת הכספים מסיוון לעמירם דרך תיעוש לא עמד כל צורך עסקי או כלכלי של ממש וכי הטעם להעברה זו היה אך ורק, או בעיקר, הרצון להפחית מתשלום המס, לוּ קיבל עמירם את הכספים ישירות מסיוון ולא מתיעוש.

צא ולמד, כי תכנוני מס חייבים להיות בעלי טעם מסחרי כלכלי אמיתי, לרבות עמידה בכל המבחנים שנקבעו לכך בפסיקה. אחרת, הם לא יועילו. ביצוע פעולות חוקיות לכשעצמן, אינו מבטיח תכנון מס מיטבי, אם בכלל.