זיכוי מס ששולם בחו"ל מחבות המס בגין מכירת חברה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

האם סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה, אשר עניינו מיסוי "רווחים ראויים לחלוקה", חל בנסיבות בהן נמכרות מניות של חברה זרה ? סוגיה זו נדונה בעניין דלק הונגריה (ע"מ 28212-11-15 דלק הונגריה בע"מ נ' פקיד שומה נתניה, ניתן ביום 9.7.2018), אשר החזיקה במניות של חברת דלק אמריקאית.

בשנים 2012-2013, מכרה דלק הונגריה (להלן: "חברת האם") חלק מהחזקותיה בחברת דלק אמריקאית תושבת חוץ (להלן: חברת הבת") בתמורה לסכו­ם כולל של כ-2,560,000,000 ₪.

במסגרת חישוב רווח ההון ממכירת מניות חברת הבת, הפחיתה חברת האם בשנת 2012 סך של 91,623,702 ₪ ובשנת 2013 הפחיתה סך של 282,802,605 ₪, בנימוק כי מדובר בחלקה היחסי ב-"רווחים­ ראויים­ לחלוקה " של חברת הבת, כאשר לטענתה יש למסותם­ בשיעור המס שהיה חל אילו היו מתקבלים­ כדיבידנד, זאת על פי הוראת סעיף 94ב לפקודה .

עד לשנת המס 2003, שיעור המס בגין "רווחים ראויים לחלוקה" עמד על 10%. במסגרת תיקון סעיף 94ב לפקודה, החל משנת 2003, נקבע כי המס החל על תמורה ממכירת המניות, המשקפת את הרווחים הראויים לחלוקה שיש לייחס לבעל המניות, יהא בהתאם לשיעור המס שהיה חל אילו חולקו הרווחים סמוך לפני המכירה.

"רווחים ראויים לחלוקה" בסעיף 94ב לפקודה, נקבעים הן ע"פ חלופה חשבונאית והן ע"פ חלופה מיסויית. הרווחים הבאים בגדרו של סעיף זה ייקבעו בהתאם לנמוכה מבין שתי חלופות אלו. המחלוקת בענייננו נוגעת לחלופה המיסויית, הדורשת כי "סכום הרווחים הראויים לחלוקה לא יעלה על סכום הרווחים שנתחייבו במס".

סעיף 200(א) לפקודה קובע כי מסי חוץ, אשר שילם תושב ישראל למדינה זרה, יותר כזיכוי ("זיכוי ישיר") כנגד המס המשולם על ידו בישראל בגין אותה הכנסה.

לפיכך, תושב ישראל ישלם­ לרשות המס הישראלית רק את ההפרש בין המס שחויב בו בחו"ל לבין המס הישראלי, אם­ וככל שקיים­ הפרש שכזה. במידה והמס הזר עולה על המס הישראלי, התוצאה היא כי לא ישולם­ כל מס בישראל בגין הרווח אשר הופק בחו"ל .

כאשר חברת אם ישראלית מחזיקה במניותיה של חברת בת, המפיקה הכנסות בחו"ל , תחול הוראת סעיף 126(ג) לפקודה. סעיף זה קובע כי יראו את ההכנסה מדיבידנד ככוללת את סכום­ ההכנסה מדיבידנד בתוספת המס אשר שולם­ על ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד ("הדיבידנד המגולם").  בהתאם­ לסעיף 126(ד) לפקודה יינתן לחברת האם­ זיכוי "בגובה מס החברות" ששולם­ על ההכנסה ממנה שולם­ הדיבידנד .

הסדר זה, הנוגע לקבלת זיכוי בגין מס החוץ אשר שולם על ידי חברת הבת, מכונה הסדר מסוג של "זיכוי עקיף", שכן אין מדובר בזיכוי בגין המס הזר החל על הכנסתה של החברה הישראלית עצמה מקבלת הדיבידנד, אלא בזיכוי בשל המס על הכנסתה של החברה שממנה חולק הדיבידנד .

כאשר חברת בת זרה מחלקת דיבידנד לחברת אם ישראלית, חלות הוראות סעיפים 126(ג) ו-203(ב), וכפועל יוצא מכך זכאית החברה הישראלית לקבלת "זיכוי עקיף" בשל המס אשר שולם על ידי חברת הבת.

הזכות לקבלת "זיכוי עקיף" תלויה בכך שחברת הבת הזרה מוחזקת על ידי החברה הישראלית בשיעור של 25%, והוא יחול על הכנסה שהפיקה אותה חברת בת זרה, והן על ההכנסה שהופקה על ידי "חברה נכדה" המוחזקת על ידי חברת הבת בשיעור של 50%.

לשיטת פקיד השומה, "מס" הוא אך ורק מס אשר הוטל על פי הפקודה. מאחר ובמקרה הנדון מדובר בחברת בת זרה אשר רווחיה לא "נתחייבו במס", אזי אין מקום ­להכיר ב-"רווחים­ ראויים­ לחלוקה " לפי החלופה המיסויית, ועל כן על חברת האם לשלם­ מס מלא על התמורה ממכירת מניותיה בחברת הבת.

בניגוד לשיטת פקיד השומה, קבע בית המשפט כי יש לכלול במונח "מס", גם מס זר, אשר אינו "מוטל" על פי הפקודה, אלא "מיובא" לתוך שיטת המיסוי הישראלית בדרך של מתן זיכוי בעת חלוקת דיבידנד.

בית המשפט קבע, כי את ההגדרה "רווחים­ ראויים­ לחלוקה " ואת המונח "נתחייבו במס" יש לפרש באופן ההולם­ את התכלית שביסוד ההסדרים הקיימים­ בסעיפים 94ב, 126 ו-203(ב) והנוגעים למיסוי חברות בכלל, ולמיסוי חברות במישור הבינלאומי בפרט. המונח "נתחייבו במס" משמעו כל מס המובא בחשבון במסגרת שיטת המיסוי הכוללת החלה לפי הפקודה.

עוד נקבע, כי אין מקום להבחין בין מצב בו החברה הישראלית פועלת בחו"ל באמצעות סניף (או חברת בת ישראלית), לבין מצב שבו היא פועלת באמצעות חברת בת זרה .

דוגמא לפרשנות רחבה ותכליתית מסוג זה, ניתן למצוא בפסה"ד של ביהמ"ש העליון בעניין ז'ורבין (ע"א 7566/13 פקיד שומה למפעלים גדולים נגד ז'ורבין, ניתן ביום 22.6.2015), בו נקבע כי יש לכלול במונח "רווחים שנתחייבו במס" גם רווחי חברות נכדות (חברות כלולות) שטרם חולקו (רווחי אקוויטי), שכן בעת חלוקתם לחברה המחזיקה, זו שמניותיה נמכרו, לא יוטל מס נוסף.