הרווח הגולמי של מסעדת בני הדייג בנמל תל אביב

רמי אריה, עו"ד רו"ח

קבוצת מפקחי שומה נכנסה למסעדת בני הדייג בנמל תל אביב, הזמינו סלטים, מנות עיקריות וקינוחים, ויצאו עם פסילת ספרי החשבונות של המסעדה ועם קביעת שומות לפי מיטב השפיטה למסעדה. ערעורו של בני הדייג לביהמ"ש הצליח רק בחלקו. 

פסילת ספרי החשבונות של מסעדת בני הדייג והשומה לפי מיטב השפיטה שנקבעה לה על ידי פקיד השומה, נדונה בפני ביהמ"ש (ע"מ 39182-10-14 דייגי - נמל תל אביב בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1, ניתן ביום 12.07.2018). ביהמ"ש אישר את פסילת ספרי החשבונות, אך קבע כי יש להקטין את השומות אשר הוצאו למסעדה.

מסעדת בני הדייג היא מסעדת דגים ותיקה הפועלת משנת 2003 בנמל תל-אביב. לפי דיווחי המסעדה נע יחס הקניות מתוך המחזור, בשיעור 46.57%-64.31% (הממוצע לכל השנים שנדונו הוא כ-55.2%) . לאחר שפקיד השומה הגיע למסקנה כי החברה מדווחת על אחוז חומר גבוה מעבר למקובל בענף מסעדות הדגים, נערכה על ידו ביקורת בעסק .

הביקורת נערכה במסעדה ביום 26.10.2011 על ידי כלכלנית מהמחלקה הכלכלית של רשות המיסים . בהתבסס על הבדיקה הכלכלית, קבע פקיד השומה כי אחוז תצרוכת החומר יעמוד בכל אחת משנות המס על שיעור של 37.5% בלבד, שהם כ- 18% פחות מדיווחי המסעדה. על יסוד התחשיב הכלכלי לעניין אחוז החומר הנצרך במסעדה, הוצאו לחברה שומות לפי מיטב השפיטה. לחברה נקבעה תוספת הכנסה למחזור המוצהר המגלמת את ההפרש שבין אחוז החומר שקבע פקיד השומה לאחוז החומר המוצהר .

בנוסף, בעקבות פסילת ספרי החשבונות של המסעדה, קבע פקיד השומה כי אין להתיר לה ניכויים וקיזוזים של פחת, ריבית והפסדים שוטפים (לפי סעיף 33(ג) לפקודה), ואין להתיר לה קיזוז הפסדים מועברים משנים קודמות (לפי סעיף 33(ב) לפקודה) .

לעניין פסילת ספרים

קבע ביהמ"ש כי סמכותו של פקיד השומה לפסול את הספרים מותנית בכך שהסטייה מהוראות ניהול פנקסים היא "מהותית" (סעיף 130(ב) לפקודה) . סטייה מהותית תיווצר כאשר הליקויים אינם מאפשרים לפקיד השומה לערוך ביקורת ראויה, להצליב מידע ולעקוב אחר הפעולות שביצע הנישום והתקבולים שקיבל .

ניהול ספר הזמנות

פקיד השומה טען כי בהתאם לאופי העסק חלה על המסעדה חובה לנהל ספר הזמנות .

החברה טענה כי עיקר עבודתה אינו מושתת על הזמנות. שכן, גביית התקבול מהלקוח נעשית בסמוך להזמנה ועם סיום הארוחה. לכן, אין באי ניהול ספר הזמנות כדי לפגוע ביכולתו של פקיד השומה להתחקות אחר פעילות העסק. כך, בהתחשב בסוג העסק אמור לחול עליו החריג הפוטר מניהול ספר הזמנות שכן מדובר "בשירות המבוצע בנוכחות המזמין במקום עסקו הקבוע של נותן השירות" (ע"מ 809/08 מסעדת החוף המערבי מוברשם בע"מ נ' פקיד שומה חיפה).

אולם, התברר כי חלק מההזמנות בוצע לאירועים מראש או היו הזמנות טלפוניות. חלקם שולמו חודש-חודשיים לאחר קיום האירוע.  

שמירה וגיבוי של מערכת החשבונות הממוחשבת

לטענת פקיד השומה, החברה לא המציאה את מלוא הספרים אותם היא חייבת לנהל לפי תוספת יא' להוראות ניהול פנקסים ולא גיבתה את מערכת החשבונות הממוחשבת כמתחייב. כמו כן, לא היה למערכת החשבונות הממוחשבת מיתקן הגנה למקרה של הפסקת זרם חשמל כמתחייב.

לפיכך, לא ניתן היה לבצע, בין היתר, את הפעולות הבאות :

א.      לא הייתה אפשרות להפיק קבצים אשר מכילים את פרטי התיעוד המנוהלים

ב.       לא הייתה אפשרות לתוכנה לאתר מסמכים המנוהלים במערכת חשבונות הממוחשבת

ג.       לא הייתה אפשרות להפיק פלט מודפס של תיעוד הפנים כנדרש

ד.       לא הייתה אפשרות לבצע בדיקת רצף מספרים עוקבים של תיעוד הפנים

החברה טענה כי נאלצה להחליף את שרת מחשבי המסעדה כתוצאה מנזק בלתי הפיך שנגרם לו בשל קצר חשמלי . לתמיכה בטענתה צירפה החברה מסמך אישור על החלפת השרת עקב קצר חשמלי.  

אולם, ביהמ"ש קבע כי כאשר אין לנישום ספרי חשבונות, כמתחייב על פי ההוראות, לא ניתן לומר כי ספריו ייחשבו קבילים (ע"א 718/86 אנואר בוטרוס אשקר נ' פקיד שומה נצרת). היעדר גיבוי למערכת החשבונות הממוחשבת עלול לשבש את היכולת להתחקות אחרי הפעילות הכספית והכלכלית של העסק ואת היכולת לבחון את נכונות הדיווח ולכן ייחשב ליקוי מהותי. לא הוצג הסבר מניח את הדעת מדוע החברה לא פעלה לגבות את מערכת החשבונות הממוחשבת לפני או אחרי קריסת השרת.  

חשבוניות בסכום שלילי והפחתות הכנסה בלתי סבירות

פקיד השומה הוסיף וטען כי בספרי החברה נמצאו חשבוניות מס בסכום שלילי בהיקף מהותי שהפחיתו את הכנסתה של המסעדה מבלי שניתן לכך הסבר ובאופן המנוגד להוראות סעיף 23א' להוראות ניהול פנקסים. נטען כי בשנת 2009 הסכום הסתכם לסך של 1,087,933 ש"ח כולל מע"מ ובשנת 2010 לסך של 815,076 כולל מע"מ.  לטענת נציג החברה, הוא שהה בכלא בחלק מהתקופה הרלוונטית ולכן אינו יכול להסביר את פשר החשבוניות השליליות.

אולם, המסעדה לא הביאה כל ראיה להוכחת טענתה על גניבת כספים בידי העובדים, לא הוכיחה כי הוגשה תלונה למשטרה, לא צוינו שמות העובדים החשודים ולא הוצג נוהל מסודר המנסה להתמודד עם תופעת הגניבות במסעדה, במיוחד לאור ההיקפים הגדולים של החשבוניות השליליות. היה על מנהל החברה לקבוע נהלים מסודרים לתקופת היעדרותו ולוודא אכיפתם.

אי התאמה מהותית בין מחזור המכירות בספרי הנהלת החשבונות לזה המדווח בדו"ח השנתי

לטענת פקיד השומה, נמצאה אי התאמה מהותית בין מחזור המכירות בספרים (קובץ מכירות ודו"ח כספי) לבין מחזור המכירות שדווח לצרכי מס הכנסה. אי התאמה זו גרמה להפחתת ההכנסה המדווחת של החברה .

ההחלטה לגבי פסילת ספרי החשבונות

ביהמ"ש קבע כי מצבור הליקויים בניהול ספרי המסעדה מלמד על אי תקינות יסודית בדרכי הדיווח והתיעוד של פעילות המסעדה באופן הפוגע באפשרות להסתמך על הנתונים המתועדים בספרים (עמ"ה 3013/96 קלוד רפאל ואח' נ' פקיד שומה ירושלים) וכי במצב דברים זה, אין להתערב בהחלטת פקיד השומה לפסול את הספרים והיא נותרת על כנה .

השומה הכלכלית לפי מיטב השפיטה

ממצאיו של פקיד השומה העלו כי אחוז החומר הנצרך במסעדה עומד על 37.5% בכל שנות השומה. הכלכלנית מטעם פקיד השומה ערכה שני סוגי תחשיבים :

בתחשיב הראשון הורכבו "מנות ממוצעות" המורכבות ממנה ראשונה, מנה עיקרית, מנה אחרונה ושתייה ממגוון המנות המוצעות במסעדה. לכל מנה ממוצעת הוספו תוספות וסלטים אשר אין להם חיוב במחיר המכירה ובהתאם למנות ממוצעות אלה נקבע אחוז החומר הכולל במסעדה .

בתחשיב השני חושב אחוז החומר עבור המנות השונות שנמכרות במסעדה, כאשר לכל מנה הוספו תוספות וסלטים אשר אין להם חיוב במחיר המכירה של המנה. אחוז החומר הכולל שהתקבל שוקלל בהתאם לדו"ח המכירות של החברה הנותן ביטוי לסוגי המנות הנמכרות במסעדה .

" אחוז חומר" הוא התוצאה המתקבלת מחלוקת עלות הרכישה של חומר הגלם במחיר המכירה של אותו חומר הנמכר במסעדה . פחת חומר מעלה את אחוז החומר משום שהוא מעלה את עלות הרכישה של המנה .

אחוז החומר לפי התחשיב השני היה גבוה יותר ועל פיו נערכה השומה .

כפי שעולה מחוות דעת המומחה היא ביקרה במסעדה ביום 26.10.2011 יחד עם 16 עובדים מרשות המיסים, שזהותם לא פורטה והזמינה מנות רבות לשולחן לצורך עריכת מדגם נרחב למנות הנמכרות במסעדה .

לשולחן הוגשו מגוון מנות עיקריות מתפריט המסעדה ובנוסף לכך הוגשו - ללא תשלום - התוספות הבאות: תפו"א אפוי לכל מנה, סלט חציל בטחינה, סלט חריימה, סלט ירקות, 15 לחמניות ו-14 סוגי סלטים בצלוחיות . הכלכלנית קבעה בחישובה כי החברה ממלאת את הסלטים המוגשים בצלוחיות ארבע פעמים . מדובר בחישוב מקל המעלה את אחוז החומר במסעדה. שכן, לטענת החברה כמות הסועדים הסועדת כרגיל במסעדה היא בין 2-4 אנשים.

לאחר הזמנת המנות נערכה שקילה של כל המנות שהוזמנו והתוצאה חולקה בעלות ק"ג מלא של רכיבי המנה . בהקשר זה יצוין כי הכלכלנית מטעם פקיד השומה ערכה שקילה במקביל של מנות נוספות (לא מוכנות), שנשקלו ממקרר המסעדה.

המסעדה הגישה מטעמה חוות דעת כלכלית, על פי חוות הדעת, שיעור צריכת החומר, כולל פחת, לשנות המס 2009-2010 עומד על 47.6% ולשנות המס 2005-2008 על שיעור של 57.1%.

דיון והכרעה ביסודות השומה הכלכלית

כאשר נבחנת שומה לפי מיטב השפיטה, מקום בו ספרי הנישום נפסלו, אין די באמירות כלליות ובעדויות בעל פה כדי להרים את הנטל המוטל על הנישום אלא נדרש ממנו להציג ראיות אובייקטיביות לתמיכה בטענותיו (ע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' יצחק אורן). נישום שספריו נפסלו אינו יכול להיבנות מכך שבית המשפט יאמין להצהרותיו ללא עוררין ועליו לתמוך את טענותיו בראיות בעלות ערך של ממש .

עם זאת, ככל שיימצא כי הנישום הוכיח בראיות אובייקטיביות ובמידת ההוכחה הנדרשת במשפט האזרחי כי ההנחות שבבסיס השומה אינן סבירות, או שקיימים נתונים משמעותיים בשומה המצריכים את תיקונה, בית המשפט יפעיל את סמכותו מכוח סעיף 156 לפקודה ויתערב בשומה .

ביהמ"ש קבע כי שיעור פחת כללי של חומר אשר נקבע במתחם שבין 10%-20% אינו מצדיק התערבות בשיעור הפחת שקבע פקיד השומה, כל עוד לא הוכח אחרת .

בדיקת פקיד השומה נערכה באוקטובר 2011, וממצאיה יושמו על כל שנות השומה שבמחלוקת, 2005-2012 .

ביהמ"ש קבע כי על דרך הכלל, ראוי כי שומה תיערך לכל שנת מס בנפרד, ועל פי נתוני אותה שנה . עם זאת, בנסיבות בהן נפסלו ספרי הנישום, והוא לא הביא כל ראיה לביסוס השומה לכל שנה בנפרד, אין פסול עקרוני להשליך משומה של שנה אחת, לשומה של שנה אחרת, כל עוד מופעלים שיקולים מקצועיים סבירים בעריכת השומה (ע"א 8945/06 דניאל בוסקילה נ' מדינת ישראל - מנהל מע"מ באר שבע) .

ביהמ"ש העיר כי העובדה שנערכה בדיקה ושקילה במועד אחד בלבד, כאשר ממצאיה מיושמים על 8 שנות השומה, עשויה לפגוע באמינות התחשיב של פקיד השומה . לפיכך, קשה להלום כי ניתן לגבש עמדה מבוססת על יסוד שקילה שנעשתה במועד אחד ונראה כי ראוי היה לפקיד השומה לערוך לפחות בדיקה אחת נוספת על מנת לגבות את ממצאיו ולבטל ספק של שרירות בעריכת השומה . כמו כן, ציין ביהמ"ש כי היה גם נכון לערוך מידוד כלשהו של העלויות של המנות במסעדה על מנת להתאים אותן משנת 2011 לשנות השומה האחרות .

טענת פקיד השומה כי לא היה מחויב לעשות כן משום שאחוז הרווח נותר קבוע לאורך שנות המס היא הנחת המבוקש . אין לשלול כי החברה הורידה מחירים על מנת לשמור על לקוחותיה נוכח התחרות המאפיינת את הענף ואת האזור בו היא ממוקמת, אם כי, צודק פקיד השומה שהיה על החברה לתמוך טענתה זו בראיה אובייקטיבית כלשהי, כגון, תפריט המחירים במסעדה מהשנים 2005-2008 ולא נראה כי היה קושי בהשגתו .

ביהמ"ש קבע כי, בסופו של דבר, שתי השומות הכלכליות שהוצגו בפניו לא הצליחו להציג תמונה ברורה של המצב העובדתי ועוררו קשיים, כל אחת בתורה. ביטוי מסוים לקושי בקביעת אחוז החומר באופן מדויק ניתן אולי למצוא בכך שנציג החברה היה מוכן לאמץ את אחוז החומר שנקבע בחוות הדעת של הכלכלנית מטעמו (47%, 57%), למרות שהיה נמוך משמעותית מאחוז החומר עליו דווחה החברה בדוחותיה (60%, 64%), ובדברי הכלכלנית מטעם פקיד השומה שהייתה מוכנה להעמיד את אחוז החומר על שיעור של 39%, למרות שהתחשיב שערכה לימד על אחוז נמוך יותר (35%, 37.5%) .

בנסיבות העניין, ביהמ"ש לא מצא לנכון לעשות בשומה תיקון מרחיק לכת ופסק כי העמדת אחוז החומר הכולל על שיעור של 40% יש בה להניח את הדעת שהחישוב לא יקפח את החברה. מצד שני, הוא עדיין מותיר מרחק של ממש מאחוז תצרוכת החומר שדווח על ידי החברה בשיעור של כ-55% (בממוצע) .

אנו בהחלט ממליצים לבעלי מסעדות וכל בעלי העסקים, ללמוד, ליישם ולהקפיד על ניהול ספרי חשבונות נכונים כחוק, ועל עריכת בדיקה כלכלית של שיעורי הקניות מתוך ההכנסות, כדי להיות מוכנים מראש באופן נכון, לכל ביקורת מס שתגיע.