התנאים והקשיים בזכות לקבל החזר מע"מ תשומות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מסתבר שעצם הרישום כ-"עוסק מורשה" וקבלת חשבוניות מס בגין הוצאות העסק, אינו מקנה זכות אוטומטית לקבל את החזר מס התשומות הנכלל בחשבוניות ההוצאות. בהתאם לחוק ותקנות מע"מ, קיימות לעיתים מגבלות בקבלת החזרי מע"מ בגין הוצאות והשקעות מסוימות שחשוב לדעת אותן בטרם ביצוע העסקאות. במיוחד כשמדובר בעסקאות בסכומים משמעותיים.

בעניין אלביט הדמייה (ע"מ 29102-01-13 אלביט הדמיה רפואית בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ ומ"ק תל אביב, ניתן ביום 28.6.2018), דן ביהמ"ש בסוגיה של החזרי מע"מ בגין הוצאות הנהלה וכלליות, דמי שכירות, הוצאות ריבית ששולמה בגין אג"ח אשר הנפיקה החברה, הוצאות דמי ניהול ועוד, אשר מנהל מע"מ לא הסכים להחזירם לחברה במלואם.

אלביט הינה חברת החזקות של אשכול חברות, אשר בתקופה הנדונה עסקה בעיקר בענפי הנדל"ן, המלונאות, הציוד הרפואי וההלבשה. ככלל, אלביט עצמה לא עסקה במישרין באותם תחומים, אלא דאגה לארגון ולמימון הפעילות העסקית אשר נערכה על ידי חברות הקבוצה. מרביתה של פעילות זו התקיימה בחוץ לארץ .

אלביט עמדה בהוצאות שונות, לרבות אלו המתוארות כ-"הוצאות הנהלה וכלליות". המחלוקת בין אלביט ומנהל מע"מ נגעה לאפשרות ניכוי מס התשומות בו עמדה אלביט בקשר לאותן הוצאות.

לדידו של מנהל מע"מ, אלביט היא "חברת החזקות" שעיקר עניינה בהפקת תשואה מעצם שליטתה בתאגידי הקבוצה, בדמות דיבידנדים ורווחי הון ממימוש השקעות. לפיכך, התיר מנהל מע"מ בניכוי רק רבע ממס התשומות בגין הוצאות ההנהלה וכלליות של החברה, בעוד אלביט תבעה בניכוי את  מלוא מס התשומות או לחלופין שני שלישים ממנו.

סעיף 41 לחוק מע"מ מסייג את הזכות לנכות מס תשומות בקובעו: " אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס ."

תקנה 18 לתקנות מע"מ, מסדירה את אופן הניכוי של מס על תשומה אשר שימשה לשימושים שונים. כאשר חלק מהשימוש הוא לעסקאות החייבות במס - כנדרש על פי סעיף 41 לחוק - ואילו חלק אחר מהשימוש בתשומה, הוא למטרה שאיננה בבחינת עסקה חייבת במס. הכלל הבסיסי המעוגן בתקנה 18 הוא התרה יחסית של ניכוי מס התשומות בהתאם ליחס השימושים השונים.

התשומות אשר ניכוי המס עליהן בעניין אלביט היה שנוי במחלוקת הן:

א.          הוצאות הנהלה וכלליות (לרבות תשלומים ליועצים פיננסיים, עורכי דין, רואי חשבון וכן תשלומים בגין חשמל, שמירה, ניקיון, אחזקה. המע"מ על תשומות אלו מהווה חלק ארי מסך מס התשומות שבמחלוקת .

ב.          הוצאות הקשורות להנפקת אגרות חוב על ידי אלביט.

 ג.         הוצאות אשר כונו "חלף שכר", דהיינו תשלומים לחברות פרטיות בבעלות נושאי משרה בכירים  בגין שירותי ייעוץ וניהול אשר ניתנו על ידי אותם יחידים.

ד.           דמי שכירות משרדים והוצאות שיפורים במושכר.

היקף העסקאות החייבות במע"מ (הן בשיעור מלא והן בשיעור אפס) בתקופה הנדונה הגיע לכדי 158.3 מיליון ש"ח בקירוב, אשר לא דווחו באופן שוטף ואשר אלביט ביקשה לדווח עליהן למפרע .

תשומות בקשר להוצאות הכלליות

אלביט דרשה להתיר לה לנכות את המס אשר הוטל על התשומות הכלליות. לטענתה, גם חברה המצהירה על עצמה כחברת החזקות עשויה לבצע עסקאות חייבות במס, הכרוכות בהוצאת תשומות הניתנות לזיהוי וכימות באופן נפרד משאר הוצאות הפירמה.

אלא, שביהמ"ש קבע כי לא הובאו ראיות מספיקות כדי להראות באופן קונקרטי ומפורט לאיזה צרכים שימשו התשומות הכלליות השונות.

אלביט הצביעה על שני תחומים בהם עשתה עסקאות חייבות במס ערך מוסף ולדעתה די בכך כדי להביא להתרתו של מלוא מס התשומות, ללא צורך להידרש כלל להוראות תקנה 18 . עסקאות אלה הן מתן אשראי לתאגידי הקבוצה ומתן שירותים מקצועיים להם - ועיסוקים אלה הניבו את כל ההכנסות שהופקו על ידיה בתקופה הנדונה .

אולם, לדעת ביהמ"ש, אלביט לא הוכיחה כיצד התשומות הכלליות נצרכו בזיקה למתן האשראי לחברות הקבוצה. לא ניתן לדעת איזו תשומות אלביט הייתה צריכה לרכוש גם אם לא הייתה מלווה כספים לתאגידי הקבוצה. ייתכן שחלק ניכר מן ההוצאות היו מוצאות בכל מקרה על ידי אלביט כחברה נסחרת בבורסה אשר בבעלותה תאגידים רבים, ללא קשר ישיר לעסקאות האשראי.

גם לעניין השירותים המקצועיים אשר אלביט סיפקה לטענתה, לא הוכח דפוס עסקים כללי של מתן שירותים מקצועיים, שירותי ניהול או שירותי back office  על ידי אלביט לידי כלל תאגידי הקבוצה. לכל החברות העיקריות היה צוות הנהלה משלהן. לגבי השירותים המקצועיים, לא הובאו ראיות כדי להוכיח צריכה בפועל של תשומות .

נוכח האמור, ביהמ"ש קיבל את עמדת מנהל מע"מ כי על התשומות הכלליות תחול תקנה 18(ב)(3) לתקנות, לפיה יותר בניכוי רבע ממס התשומות.

תשומות לצורך גיוס אג״ח

ביהמ"ש לא הסכים עם מנהל מע"מ, אשר החמיר יתר על המידה כאשר התיר רק רבע ממס התשומות. לגבי הוצאות ההנפקה האמורות, למרות שהזיהוי והשיוך אכן נעשו כנדרש .

אולם, היות ולא כל כספי הגיוס שימשו למימון הלוואות לתאגידי הקבוצה, היה מקום לפעול על פי תקנה 18(ב)(2) לתקנות ולהתיר את הניכוי של שני שלישים ממס התשומות הקשור להוצאות ההנפקה המזוהות.

תשומות "חלף שכר " – דמי ניהול

עניין לנו כאן עם המס הגלום בחשבוניות שהוצאו לאלביט על ידי שני נושאי משרה בכירים, או חברות מטעמם, בגין שירותי ניהול שונים שסופקו.

לדעת ביהמ"ש, אין תשומות אלו נבדלות מיתר התשומות הכלליות אשר לגביהן הותר בניכוי רק רבע מסכום המס.

לאלביט נערכו שומות לשתי תקופות שונות בנפרד והיא העלתה בהקשר זה טיעון נוסף וחלופי: נושא ניכוי מס תשומות בגין "חלף שכר" נדון במסגרת השומה אשר ערך מנהל מע"מ ל"תקופת השומה הראשונה".

בהחלטה בהשגה אשר נשלחה ע"י מנהל מע"מ, נכתב כי "התשומות שהן חלף שכר הוכרו בניכוי בשיעור של 100%". לטענת אלביט, אמירה זו היא בבחינת "קביעה" לעניין תקנה 18(ב)(1) לתקנות אשר מורה כי "קבע מנהל את החלק היחסי לשימוש שלא לצרכי עסק, יראו את קביעתו כשומה וינהגו על פיה, כל עוד לא נקבע אחרת".

מנהל מע"מ ענה כי כל תקופת חיוב עומדת בפני עצמה והוא רשאי ואף חייב לשום את אלביט בהתאם להוראות הדין אפילו אם התוצאה היא ששומתו "לתקופה השנייה" שונה משומתו ל"תקופה הראשונה" .

לדעת ביהמ"ש, יש טעם בעמדת אלביט וכי אין סיבה טובה שלא לראות באמירה הכלולה בהחלטה בהשגה ("התשומות שהן חלף שכר הוכרו בניכוי בשיעור של 100%") כ"קביעה" בהקשר זה.

לגישת ביהמ"ש ולגופו של עניין, אין מקום להתיר בניכוי את מלוא מס התשומות בגין חלף שכר ודין תשומות אלו כדין התשומות הכלליות. אולם, לנוכח הקביעה הגלומה בהחלטה בהשגה, ומכוח תקנה 18(ב)(1) לתקנות כמוסבר, יש להתיר את מלוא הניכוי ממועד הקביעה ועד להיוודע השינוי בעמדת מנהל מע"מ. מועד הקביעה - כי הרי נאמר בתקנה "וינהגו על פיה, כל עוד לא נקבע אחרת".

תשומות בקשר לדמי שכירות

אלביט שכרה שטח משרדים ובחלק מהתקופה השכירה חלק מהשטח בשכירות משנה. לא היתה מחלוקת כי על זכותה של אלביט לנכות מס תשומות ששולם בקשר לשכירת שטחים אשר הושכרו על ידיה בשכירות משנה. באשר לשטחים שנשכרו ולא שימשו את אלביט לעשיית עסקאות השכרה חייבות במס, קיבל ביהמ"ש את עמדת מנהל מע"מ כי יש להתיר ניכוי של רבע ממס התשומות.

לסיכום, שימו לב כי ההנחה כי ניכוי מס תשומות ניתן לניכוי אוטומטי ל-"עוסק מורשה" ובלבד שחשבונית מס בידו, אינה נכונה בהכרח. כדי למנוע טעויות מסוג זה בעסקים בהם קיימות תשומות, אשר אינן מניבות במישרין הכנסות החייבות במס עסקאות, מומלץ ביותר לבצע בדיקה מראש מהן אפשרויות ניכוי מס התשומות, במיוחד כאשר מדובר בהוצאות ו/או השקעות משמעותיות בעסק.