מס רכישה אינו חל על התחייבות לפיתוח המקרקעין שטרם בוצע

רמי אריה, עו"ד רו"ח

כבר נפסק בעבר כי מוכר לא ישלם מס שבח וקונה לא ישלם מס רכישה בגין עבודות פיתוח במקרקעין אשר טרם בוצעו נכון ליום חתימת החוזה. סוגיה זו עלתה שוב בעניין אאורה (ו"ע 20861-09-16, אאורה השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, ניתן ביום 3.7.2018).

חברה קבלנית הגישה הצעה לרכישת זכויות חכירה במקרקעין מסוימים במסגרת מכרז. כחלק מתנאי המכרז התחייבה החברה הקבלנית כלפי משרד הבינוי והשיכון לשאת בהוצאות פיתוח בגין הקמת מערכות תשתית, כבישים, תיעול, תאורה, מים וביוב אשר לא בוצעו כלל במקרקעין עד מועד הזכייה במכרז ואף לאחריו.

זמן קצר לאחר הזכייה במכרז התקשרה החברה הקבלנית בהסכם שיתוף פעולה עם אאורה וכן בהסכם למכירת 60% מזכויותיה במקרקעין נשוא המכרז לאאורה. מעבר לתשלום 60% משווי המקרקעין לחברה הקבלנית - התחייבה אאורה לשאת גם ב- 60% מהוצאות הפיתוח במקרקעין ששולמו (או ישולמו) על ידי החברה הקבלנית.

החברה הקבלנית דווחה במועד הקבוע בדין למנהל מיסוי מקרקעין על העסקה מול רשות מקרקעי ישראל ושילמה בשומה סופית מס רכישה לפי שווי המכירה של המקרקעין בלבד, ללא הוצאות הפיתוח.

אאורה דווחה אף היא במועד הקבוע בדין על העסקה עם החברה הקבלנית ושילמה מס רכישה על פי שומה עצמית לפי שווי המכירה של המקרקעין בלבד, ללא הוצאות הפיתוח, מאחר שלא בוצעו כלל עבודות הפיתוח עד למועד אותה עסקה.

בשנת 2015 זכתה החברה הקבלנית במכרז וקיבלה את זכות החכירה במגרשים המיועדים לבניית 94 יחידות דיור. לאישור הזכייה של החברה הקבלנית צורף מסמך מאגף מיסוי מקרקעין ובו הובהרה עמדת מיסוי מקרקעין באשר לצירוף הוצאות פיתוח לשווי המכירה, בהתאם להלכת בית המשפט העליון בעניין שרביט (ע"א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניו (1991) בע"מ, ניתן ביום 2.11.1998), לפיו מס הרכישה יחול על הוצאות פיתוח בשל עבודות פיתוח שבוצעו בפועל עד מועד אישור העסקה.

בנוסף,  בשנת 2017, מנהלת המחלקה המקצועית של אגף מיסוי מקרקעין ברשות המיסים, פרסמה הנחיה שכותרתה "חיוב היזם במס רכישה במכרזי רשות מקרקעי ישראל", במסגרתה נקבע כי בהתאם להלכת שרביט, שווי המכירה נקבע לפי התמורה אשר שולמה בגין הקרקע בתוספת שווי רכיב הפיתוח שבוצע בפועל נכון למועד הזכייה במכרז.

בית המשפט קבע, כי אין בסיס, לא בדין ולא בעובדות, לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, לפיה יש להחיל במקרה זה את פסיקת בית המשפט העליון בעניין מידטאון (ע"א 914/14 מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב, ניתן ביום 31.5.2015) ובעניין חכשורי (ע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב, ניתן ביום 26.1.2010) ובעניין אורלי (ע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין איזור תל אביב נ' אורלי חברה לבנין ופיתוח בע"מ, ניתן ביום 16.8.2006), תוך ניסיון ליישם פסיקות אלו על נושא צירוף הוצאות פיתוח לשווי המכירה לצרכי חישוב מס הרכישה. נקבע כי זה הינו ניסיון מלאכותי, שאינו במקומו ואין לקבלו.

עמדתו של מנהל מיסוי מקרקעין בערר דנן עומדת בניגוד ברור להוראת הביצוע שלו עצמו, הקובעת כי אין לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי לצורך מס רכישה כאשר הקרקע הנמכרת אינה מפותחת, גם אם המוכר מקבל על עצמו לפתח את הקרקע תמורת סכום מסוים, בנוסף לתמורה שהוא מקבל עבור הקרקע הבלתי מפותחת.

עמדת מנהל מיסוי מקרקעין מהווה שינוי מדיניות מובהק, בלא כל התראה מראש, תוך פגיעה ברורה באינטרס ההסתמכות של אאורה, אשר הסתמכה על פסיקת בית המשפט העליון בסוגיית הוצאות הפיתוח, על הוראת הביצוע ואף על ההנחיה.

בית המשפט קבע, כי ככל שמנהל מיסוי מקרקעין סבור כי יש לכלול את רכיב הוצאות הפיתוח בשווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה, עליו להתכבד ולפעול לשינוי הדין במישור החקיקה, וכפי שכבר הורה לו בית המשפט העליון בעניין גרינבלט (ע"א 293/89 מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ' גרינבלט, ניתן ביום 24.8.1992).

בעניין שרביט, בית המשפט העליון קבע, כי יש להבדיל בין המחיר עבור המגרש לבין התמורה בעסקה הנוגעת לפיתוח מגרש. כאשר העסקה היא של רכישת מגרש בלתי מפותח כאשר בצידה עסקה נפרדת לעניין פיתוח המגרש, אין לכלול את "הוצאות הפיתוח" ב"שווי הרכישה".

בענייננו, מה שעמד במוקד טיעונו של מנהל מיסוי מקרקעין, הוא האבחנה אשר ערך בין הוצאות הפיתוח ב"חוליה הראשונה" לבין הוצאות הפיתוח ב"חוליה השניה". אבחנה זו לא הייתה קיימת קודם לכן לא בהוראת הביצוע ואף לא בהנחיית מנהלת המחלקה המקצועית. כמו כן, אבחנה זו נדחתה אף היא בעניין גרינבלט.

לפיכך, אף אם ברכישת המקרקעין קיימת התחייבות לביצוע הוצאות הפיתוח על המקרקעין שנרכשו, אך הפיתוח טרם בוצע בפועל, יש לשלם מס שבח ומס רכישה רק על שווי המכירה של המקרקעין, בלי להביא בחשבון את עלויות הפיתוח הצפויות שטרם בוצעו.