אי אפשר להגדיל שכר בעל שליטה באופן מלאכותי

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בעלי שליטה בחברות סבורים כי הם יכולים להחליט על גובה השכר שלהם לפי הטוב בעיניהם. להקטינו או להגדילו, לפי החלטתם השרירותית. עליהם לזכור כי לפקיד השומה יש סמכות לבחון האם השינוי בגובה שכר בעל השליטה הינו מוצדק באופן כלכלי ביחס לפעילות החברה ופועלו של בעל השליטה.

אחד מתכנוני המס הנפוצים הנוגעים לחברה משפחתית, הוא להגדיל את שכר בעל השליטה באופן שיצור הפסדים בחברה. היות ומדובר בחברה משפחתית, הרי גם שכר בעל השליטה וגם הפסדי החברה ימוסו במישור בעל השליטה העיקרי, שהינו הנישום המייצג של החברה. קיזוז השכר ששולם מההפסדים, יוצר החזרי מס לבעל השליטה, תוך יצירת הלוואת בעלים לטובתו בחברה מתוך השכר הגבוה.

מאז התקנת תקנות תכנוני המס, מדובר בתכנון מס המהווה תכנון מס החייב בדיווח, בהתאם להוראת תקנה 2(11) לתקנות, הקובעת כי: "תשלום מחברה משפחתית לנישום, שנדרש על ידה כהוצאה בשנת מס, ושיצר באותה שנת מס הפסד לחברה, הנחשב כהפסדו של הנישום, בסכום שלא פחת מ-500,000 שקלים חדשים".

תכנון מס זה נדון בעניין אנקונה (ע"מ 24680-11-16, א. אנקונה ושות' בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, ניתן ביום 21.5.2018), בהקשר לבעל חברה משפחתית אשר הגדיל את השכר שלו, כך שלחברה נוצר הפסד, אשר קוזז כנגד ההכנסה ממשכורת שקיבל.

פקיד השומה טען כי הגדלת השכר היא מלאכותית וכל מטרתה הימנעות ממס וקבע כי ההפרש בין המשכורת שנדרשה, לבין השכר הסביר, מהווה משיכת דיבידנד בידי בעל המניות בחברה.

מסתבר כי בשנת 2010 הפך אנקונה את החברה שבבעלותו ל-"חברה משפחתית", כהגדרתה בסעיף 64א' לפקודה. כבעל המניות היחידי שלה, הוא היה "הנישום המייצג" שלה.

במהלך השנים 2008 ועד 2011 משך אנקונה משכורת ממוצעת מהחברה בסך כ-150,000 ₪ לשנה. אולם, בשנות המס שבערעור הוא משך משכורת ממוצעת בסך כ- 782,000 ₪ לשנה. במקביל, באותן שנים דיווחה החברה באמצעות אנקונה, על הפסדים לצרכי מס בסך של כ-705,000 ₪ לשנה.

אנקונה לא דיווח לפקיד השומה, על פי תקנות תכנון מס בר-דיווח, בשנות המס שבערעור, למרות שלחברה נוצרו הפסדים בסכומים העולים על 500,000 ₪.

בית המשפט קבע, כי מקום בו עסקינן בתכנון מס, אשר המחוקק רואה בו כתכנון מס אגרסיבי המחייב דיווח מיוחד לפקיד השומה בהתאם לתקנות תכנון מס, נטל הראיה המונח באופן רגיל על פקיד השומה כאשר הוא טוען לעסקה מלאכותית, עובר לכתפי הנישום. זאת עת הוכיח פקיד השומה את העובדות הרלבנטיות המקימות את חובת הדיווח בגין תכנון מס כזה.

מדוחותיה הכספיים של אנקונה לשנות המס שבערעור עולה בבירור כי היא תבעה כהוצאה את שכרו המוגדל של הנישום המייצג, למרות שלא חל כל שינוי משמעותי בהכנסותיה.

בית המשפט קבע, כי הגדלת השכר המשמעותית של הנישום המייצג אינה סבירה ביחס להכנסות אנקונה בשנות המס בערעור. אין הסבר כלכלי הגיוני להעלאת שכר זו נוכח הכנסותיה של אנקונה, לרבות בשל העובדה כי העלאה זו יצרה הפסדים משמעותיים לאנקונה באותן שנים.

אין מחלוקת כי כל חברה זכאית על פי שיקול דעתה לקבוע את שכרם של מנהליה ועובדיה. אולם, עליה להניח את הדעת לעיתוי וגובה השכר, במיוחד כאשר מדובר בהעלאת שכר משמעותית.

כך גם בעניין בן עוז (ע"א 4107/09 בן עוז שמואל נ' פקיד שומה חיפה, ניתן ביום 10.8.2011), קיבל בית המשפט העליון את עמדת פקיד השומה לפיה נישום, אשר הגדיל את שכרו לאחר שנקבעו לו אחוזי נכות המקנים פטור ממס על הכנסה מיגיעה אישית, נדרש לתת לכך הסבר המניח את הדעת.

בענייננו, בית המשפט לא קיבל את טענת הנישום המייצג לפיה במשך 45 שנות פעילותו משך משכורת נמוכה, ואילו בשנות המס שבערעור החליט להעמיד את משכורתו על משכורת גבוהה כמעט פי 4 בכדי לקבל "שכר ריאלי".

סוף דבר, יש היגיון רב בעמדת פקידי השומה לפיה שכר בעל השליטה, צריך להיות סביר ביחס להיקף פעילות החברה ופועלו של בעל השליטה עבור החברה. כאשר מדובר בשכר שאינו סביר, יכול פקיד השומה לטעון למלאכותיות גובה השכר ולסווג אותו כדיבידנדים ולהפך.