שווי מכירה, שווי רכישה וניכוי פחת בחישוב מס שבח

רמי אריה, עו"ד רו"ח

פסק הדין אשר ניתן בעניין PIV (ו"ע 57111-05-16 BV PIV נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 23.5.2018) עוסק ב מחלוקת אשר התעוררה בשלושה עניינים: שווי המכירה של דירה שנמכרה, שווי הרכישה וניכוי פחת.

ביום 23.06.1997 נרכשה דירה על ידי PIV , חברה זרה הרשומה בהולנד. החל ממועד קבלת החזקה בדירה היא הושכרה. ביום 26.2.2015 נערך ונחתם הסכם בין PIV לבין בנו של השוכר ולפיו נמכרה הדירה לרוכש תמורת סך של 800,000 ₪.

מנהל מיסוי מקרקעין לא קיבל את הצהרת החברה וקבע את שווי הזכות הנמכרת בסך של 1,524,000 ₪.

דיון והכרעה בעניין שווי המכירה

בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע " "שווי" של זכות פלונית" - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות -

(1)       שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור;"

כלומר, יש לקבוע את השווי על פי מבחן אובייקטיבי, המתעלם מהתמורה המוסכמת ומרצון הצדדים (ד"נ 22/71, דנקנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין).

מס השבח אינו מוטל על רווח ההון שנצבר למוכר בפועל, אלא על עליית הערך האובייקטיבית. זהו הכלל הקבוע ברישא לסעיף. החריג לכלל חל רק אם הוכח כי התמורה המוסכמת נקבעה בתום לב ואינה מושפעת מיחסים מיוחדים.

נטל ההוכחה לתחולת החריג, להוכיח שהשווי שהוסכם בין הצדדים נקבע בתום לב ולא הושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים חל על הצדדים עצמם. אולם, החברה לא טרחה להביא ראיות כלשהן מטעמה. איש ממנהלי או בעלי PIV לא התייצב לעדות. גם הרוכש לא זומן לעדות. בפני ועדת הערר לא הייתה ראיה כלשהיא על טיב היחסים בין PIV לבין הרוכש.

כל שהיה ידוע הוא, כי הרוכש הוא בנו של מי ששכר את הדירה מ- PIV במשך שנים רבות. גם לא היה מידע על זהות בעלי המניות של PIV , אם יש בינם לבין הרוכש קשר כלשהו וכדומה. כמו כן, גם לא היו ראיות מפורטות על מצב הנכס במועד המכירה ולא הובאו ראיות ונתונים כלשהם על מצבו והשפעת מצבו על מחיר העסקה.

בהעדר עדויות לא ניתן לברר מדוע נקבעה התמורה כפי שנקבעה. כל אחד מבעלי הדין הציג לועדת הערר חוות דעת של שמאי מטעמו. מחוות הדעת של שני השמאים מתברר כי לא נמצאו עסקאות השוואה מספיקות של נכסים בעלי מאפיינים זהים או דומים לדירה. על כן ביצע כל אחד מהשמאים התאמות, על פי שיקול דעתו.

נפסק כי כאשר ברור שבחוות הדעת של אחד השמאים נמצאו כשלים, יש להעדיף את חוות הדעת השמאית האחרת ולקבוע כי שווי הדירה במועד העסקה עמד על 1,050,000 ₪.

דיון והכרעה בעניין שווי הרכישה

מנהל מיסוי מקרקעין הבהיר כי מאחר ש- PIV לא הגישה דוחות על הכנסותיה, לא ניתן לקבוע האם היא נכללת בהגדרת עוסק לפי חוק מס ערך מוסף. ככל ש- PIV הייתה "עוסק" הזכאי לנכות את מס התשומות ששולם ממס העסקאות החל עליו, הרי שיש לקבוע את שווי הרכישה בהתאם לשווי המופחת, כלומר בלא רכיב מס הערך המוסף.

PIV טענה כי לא הייתה "עוסק", ולא ניכתה את מס התשומות ששילמה בעת רכישת הדירה. עוד טענה, כי בעת תשלום מס הרכישה בקניית הדירה, חושב שווי הרכישה על פי השווי הכולל.

אך איש מהצדדים לא הציג לוועדת הערר את שומות מס השבח ומס הרכישה שנקבעו בעסקת רכישת הדירה על ידי PIV .

מנהל מיסוי מקרקעין לא חלק על טענת PIV לפיה מס הרכישה ששולם על ידה חושב על פי השווי הכולל. בעניין זה נפסק כי שווי הרכישה יהא כהצהרתה של PIV .

דיון והכרעה בעניין ניכוי פחת משווי הרכישה

מיתרת שווי הרכישה יש להפחית פחת. הטעם בדבר הנו כי הפחת על נכס מהווה הוצאה מוכרת לניכוי מהכנסתו החייבת של בעל הנכס על פי פקודת מס הכנסה. ניכוי הפחת מיתרת שווי הרכישה מוסדר בהגדרת "יתרת שווי הרכישה" בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין.

סוגית ניכוי פחת שניתן היה לנכותו מהכנסותיו של המוכר משווי הרכישה של נכס, מקום שבו המוכר לא ניכה בפועל את הפחת, עלתה לדיון מספר פעמים בפסיקה. בעניין ברמן (ו"ע 18232-05-11 ברמן ושות' מסחר והשקעות) נפסק כי אין לנכות משווי הרכישה פחת שלא נוכה בפועל מהכנסתו של המוכר.

דברים אלו נכונים גם מקום שבו המוכר לא דיווח כלל על הכנסותיו, אף אם היה חייב לדווח עליהן. כל עוד לא ניכה המוכר את הפחת מהכנסותיו, יהיה בניכוי הפחת ממחיר הרכישה משום הטלת מס על שבח שכלל לא נצבר לחייב.

הואיל ומנהל מיסוי מקרקעין לא טען כי PIV הגישה דוחות על הכנסותיה, ברור ש- PIV לא ניכתה את הפחת מהכנסתה החייבת. לפיכך, אין מקום לנכות מיתרת שווי הרכישה את הפחת שהייתה יכולה לנכות, אילו הגישה דוחות על הכנסותיה ונפסק כי לא ינוכה פחת מיתרת שווי הרכישה.