הכרה למס בהוצאות להגנה על מוניטין מפני הליכים פליליים

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בעל עסק, מנהל חברה או חברה משלמים לעורכי דין עבור ההגנה שלהם בהליכים פליליים שננקטו כנגדם על ידי מדינת ישראל, מתי הוצאות משפטיות אלו עבור ניהול ההליך הפלילי, יוכרו כהוצאות מוכרות לצורכי מס ? האם המוניטין של העצמאי עובר בהכרח לחברה שייסד ?

סוגיות אלו נדונו בבית המשפט העליון בעניין המרכז הארכיאולוגי (ע"א 235/17, מרכז ארכיאולוגי בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4, ניתן ביום 20.6.2018), לגבי דרישת הוצאות משפטיות בהליכים פליליים שננקטו כנגד מנהל החברה – דויטש, בגין התקופה שהוא עדיין היה עצמאי בטרם הקים את החברה.

דויטש הוא ארכיאולוג וסוחר עתיקות, המחזיק ברישיון לסחר בעתיקות בישראל, אשר פעל כעצמאי בתחום עד ליום 31.12.2002 ודיווח על הכנסותיו בתיקו האישי. משנת 2003 העביר את כלל פעילותו העסקית אל המרכז הארכיאולוגי, חברה אשר בבעלותו (בשיעור של 99% מהמניות), והחל לעבוד בה כשכיר.

בשנת 2012 ניתן פסק דין בבית המשפט המחוזי, אשר סיים הליך פלילי ממושך כנגד דויטש, בגין עברות לפי חוק העתיקות. בפסק הדין הפלילי בוטלו חמישה מהאישומים מחמת התיישנות ומהאישום השישי הוא זוכה. כתב האישום הוגש נגד דויטש ולא נגד החברה, באשר לעבירות שהתרחשו בעת שפעל כעצמאי.

החברה דרשה את התשלומים אשר שילמה עבור הייצוג של דויטש בהליך הפלילי, בסך של למעלה מחצי מיליון ש"ח.

פקיד השומה לא התיר את ניכוי ההוצאות, הואיל והעבירות אשר פורטו בכתב האישום נוגעות לבעל המניות, ולא לחברה עצמה. על כן, ההוצאות המשפטיות אינן בגדר הוצאה בייצור הכנסתה של החברה. החברה ודויטש טענו כי מטרת ההגנה המשפטית של דויטש הייתה שמירה על שמו הטוב והמוניטין שלו, שהינם אינטרס ישיר של החברה.

סעיף 17 לפקודה קובע כי הכרה בהוצאה תלויה בהתקיימות שני תנאים מצטברים: האחד – "בייצור הכנסתו" ו-"לשם כך בלבד". היינו, מדובר בהוצאה עסקית אשר שלובה בייצור הכנסתו של הנישום, להבדיל מהוצאה פרטית. השני – "בשנת המס". היינו, ההוצאה היא פירותית, להבדיל מהוצאה הונית אשר נותנת יתרון עסקי מתמשך, מעבר לשנת המס.

ההבחנה האם מדובר בהוצאה עסקית או הוצאה פרטית הוגדר בפסיקה כ-"מבחן האינצידנטליות", לפיו יש לבחון "את מקור הפרנסה.....כדבר אורגני, ולשאול, אם ההוצאה הנדונה משתלבת בתהליכו ומבנהו הטבעי של המקור. כדי להיות מותרת לניכוי..." (ע"א 284/66 קופילוביץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים).

בפסיקה הוכרה גם הדוקטרינה של ״הוצאה מעורבת״, הן ביחס לעירוב בין ההיבט העסקי לבין ההיבט הפרטי והן ביחס לעירוב בין ההיבט הפירותי לבין ההיבט ההוני. על פי דוקטרינה זו, כאשר מדובר בהוצאה מעורבת "יש לאפשר לנישום לחלץ מתוך ההוצאה המעורבת את החלק שבייצור ההכנסה ולהתירו בניכוי" (ע"א 35/67 שתדלן נ' פקיד שומה תל אביב 4).

סייג לעקרון הבסיס בדיני המס של גביית מס אמת, הוא כי ההכרה בהוצאה אינה נוגדת את תקנת הציבור (ע"א 438/90 פקיד שומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ, ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, ע"א 4157/13 דמארי נ' פקיד שומה רחובות, עמ"ה 40/95 ורד מיחזור ו.מ. בע"מ נ' פקיד שומה חיפה).

הוצאות התדיינות משפטית, ובכלל זה הוצאות התדיינות פלילית, עשויות להיות שלובות בייצור הכנסתו של הנישום באחד משני מצבים:

(א)    כאשר הפעילות נשוא ההתדיינות התרחשה במהלך הפעילות העסקית של הנישום. בעניין חברה הפלונית (עמ"ה 5/52 חברה הפלונית נ' פקיד השומה), בית המשפט הכיר בהוצאות משפטיות של מנהל בחברה כהוצאות של החברה, הואיל והוצאות ההגנה המשפטית של מנהל החברה הן בתביעה אשר נבעה מפעילותו עבור החברה.

(ב)    כאשר תכלית ההתדיינות היא שימור או השבחה של נכס השייך לנישום, גם אם הפעילות נשוא ההתדיינות התרחשה בעבר, שלא במסגרת הפעילות העסקית (ע"א 380/75 פרדס אגודה קואופרטיבית של פרדסנים בע"מ נ' פשמ"ג). כאשר התכלית היא השבחת הנכס יש לבחון אם מתקיים התנאי השני, דהיינו האם מדובר בהוצאה פירותית (ע"א 35/67 שתדלן נ' פקיד שומה תל אביב 4, ע"א 358/82 חברת אלקו בע"מ נ' פשמ"ג, ע"א 3892/13 בראון-פישמן תקשורת בע"מ נ' פשמ"ג).

בענייננו, בית המשפט קבע, כי לאור העובדות אשר נקבעו בפסק הדין הפלילי, האירועים נשוא ההליך התרחשו בשנים בהם פעל דויטש כעצמאי טרם הקמת החברה. על כן, לא ניתן לומר כי האירועים התרחשו במהלך הפעילות העסקית של החברה.

בנוסף, בית המשפט קבע, כי גם אם תתקבל הטענה כי ניהול ההליך הפלילי נועד להגן על רישיון הסחר בעתיקות של דויטש ועל המוניטין שלו, הרי באף שלב לא נטען כי רישיון הסחר, שמו הטוב והמוניטין של דויטש שייכים לחברה. אף לא נאמר כי בעת הקמת החברה העביר דויטש את הרישיון (וספק אם הדבר אפשרי) ואת המוניטין לבעלות החברה.

לפיכך, נקבע כי הרישיון והמוניטין הם אישיים, שייכים הם לדויטש, ואינם בגדר "נכס" בבעלות החברה. על כן, תכלית ההתדיינות הייתה להגן על נכסים של דויטש, ולא על נכסי החברה. לאור האמור, הוצאות ההתדיינות אינן שלובות בייצור הכנסת החברה, ולכן לא ניתן להכיר בהן כהוצאות של החברה.
בנוסף, ניתן ללמוד מפסק הדין, כי העברת פעילות לחברה, אינה מעבירה בהכרח את המוניטין של בעל החברה לחברה. המוניטין נשאר למעשה בבעלותו האישית של בעל החברה, במיוחד כשמדובר בבעלי מקצועות חופשיים, ומכירת פעילות החברה לעתיד, עשויה להיחשב כמכירה המוניטין האישי על ידי בעל החברה, ובכך להתחייב בשיעור מס מופחת המוטל על מוניטין, להבדיל משיעור המיסוי הכולל החל על רווחי חברה.