מתן שירותי עיבוד של פירות וירקות חייב במע"מ

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מכר של פירות וירקות מסוימים פטור ככלל ממע"מ. אולם, מתן שירות של עיבוד, קילוף או אפילו חיתוך אותם פירות וירקות, מביא לחיוב במע"מ.

סוגיה זו נדונה בעניין יפה (ע"מ 61537-06-16, חיים יפה – "סלסלות יום טוב" נ' מנהל מע"מ רמלה, ניתן ביום 21.5.2018), אשר מכרה מארזי פירות מעוצבים ללקוחותיה ללא חיובם במע"מ.

השאלה העיקרית במחלוקת בין הצדדים, הייתה האם מכירת פירות וירקות במארזים מעוצבים חייבת במע"מ בשיעור אפס, או בשיעור מס מלא. 

יפה כללה במארזים המעוצבים, פירות אשר חלקם שלמים וחלקם חתוכים ו/או מקולפים וכן פירות יבשים ומוצרים נלווים דוגמת יינות ודבש. מארזים אלו מיועדים הן ללקוחות החנות והן ללקוחות אתר האינטרנט.

לטענת יפה, מאחר והפירות והירקות נרכשים על ידה ללא מע"מ, היא לא דרשה מע"מ מלקוחותיה על אותם רכיבי הפירות והירקות אשר כללה במארזים.

סעיף 30(א) לחוק מע"מ קובע רשימה סגורה של עסקאות, אשר עליהן יחול מס ערך מוסף בשיעור אפס. לענייננו, רלוונטית ההוראה שבסעיף 30(א)(13) לחוק, שזו לשונה:

"מכירת פירות וירקות מסוגים שקבע שר האוצר, שלא נעשה בהם כל עיבוד; לענין זה לא יראו כעיבוד ניקוי, בירור, אריזה, הבחלה, החסנה וקירור".

תקנה 8 לתקנות מע"מ קובעת כי על הירקות המפורטים בתוספת הראשונה לתקנות ועל הפירות המפורטים בתוספת השנייה, יחול מע"מ בשיעור אפס.

בעניין אלעזר (ע"ש 72/86 אלעזר יצחק ובניו נ' מנהל המכס, ניתן ביום 24.1.1988) נקבע כי רשימת הפעולות המופיעות בסעיף 30(א)(13) לחוק מע"מ היא "רשימה סגורה". כמו כן, נפסק כי פעולת קילוף מהווה "עיבוד". "עיבוד" תיחשב כל פעולה המשנה דבר מה במוצר המקורי ומתאימה אותו לשימוש המבוקש.

בעניין יפה, נקבע כי מארזי הפירות המעוצבים הם בגדר מוצר חדש. שכן, עצם פעולות בחירת הפירות, שטיפתם, חיתוכם, וסידורם בצורה דקורטיבית במארז נחשבים בגדר "עיבוד" הנותן ערך מוסף לצרכן.

יפה לא הוכיחה את טענתה, לפיה מרכיב השירות במארזי הפירות המשווקים על ידה, הוא מרכיב זניח. לכך יש להוסיף את הנתונים הכלליים אשר הציג מנהל מע"מ, ולפיהם מחיריהם הסיטונאים של הפירות והירקות, בהתאם למפורט באתר משרד החקלאות, נמוכים מאלו הנטענים על ידי יפה. 

בית המשפט קבע, כי מארזי פירות הינם מוצר היקר באופן משמעותי לעומת מחירם של הפירות המהווים את סך רכיביהם כשהם נרכשים בנפרד. המסקנה המתבקשת היא כי מארזי פירות אינם מוצר המשמש לצריכה עצמית ושימוש יומיומי, בה בעת שהפירות, המהווים את רכיבי המארז, כשהם נמכרים שלא כחלק ממארז – מהווים מוצר לשימוש יומיומי ולצריכה עצמית.

כפי שנקבע בעניין אלעזר, העיקרון העומד ביסוד חוק מע"מ הוא תשלום מס על כל תוספת ערך שיחידה משקית כלשהי תורמת על ידי פעילותה. בעניין אלעזר, נהגו לרכוש תפוחי האדמה במצבם הטבעי וכשהם בקליפתם, היו קולפים אותם ומוסיפים חומר אשר ימנע את השחרתם. בכך באה לידי ביטוי תוספת הערך, אשר הצדיקה את מכירתם של תפוחי האדמה במחיר יקר יותר מאשר במחיר בו נקנו.

בענייננו, בית המשפט קבע, כי הפעולות אשר מבוצעות בפירות – שטיפה, קילוף, חיתוך, קיבוץ וסידור במארז דקורטיבי, מצדיקות את מכירת המארז בכללותו במחיר גבוה יותר ממחיר השוק. אין מדובר עוד ב"פירות" אלא במוצר אחר. ניתן להתייחס לפעולת הכנת המארזים אף כעסקת מתן שירות בקשר לפירות. עצם בחירת הפירות וקיבוצם יחד למארז מעוצב מהווה שירות שיחויב במס.

בית המשפט קבע כי בנסיבות תיק זה, פעולות הקילוף והחיתוך של חלק מהפירות, ואריזתם יחד עם פירות אחרים, לרבות פירות שלמים, כשהתוצאה הסופית היא מארז בעל "עיצוב פירות יפיפה בשלל טעמים וצבעים" הנשלח כמתנה או משמש במסגרת אירוח, המשנה את המוצר למוצר אחר אינו נהנה מההטבה הקבועה בסעיף 30(א)(13) לחוק מע"מ ולכן חייב במע"מ.