קביעת מס רכישה במיזוג של קבוצת חברות "איגוד מקרקעין"

רמי אריה, עו"ד רו"ח

עד להכרעת בית המשפט העליון בסוגיה, אנו נתונים בשתי הכרעות סותרות של ועדות ערר בשאלה האם מס רכישה בעת שינוי מבנה של קבוצת חברות "איגוד מקרקעין", יחושב על פי שווי המקרקעין המועברים במישרין או בעקיפין, או על פי שווי המניות המועברות במיזוג.

הכלל הרגיל הוא כי: בגין מכירת מניות של חברה אשר יש בידיה זכויות במקרקעין (קרקע, בניינים וכדומה) והיא "איגוד מקרקעין", כהגדרת מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין, מוטל מס רכישה. מס זה מוטל על רוכש המניות ומחושב לפי שווי נכסי המקרקעין שבידי החברה הנמכרת, ולא לפי שווי המניות. כלל זה נגזר מהוראות סעיף 9(ב)(1) לחוק.

בעניין סקי דרופ (ו"ע 20650-07-16 סקי דרופ החזקות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 6.5.2018) בוצעה העברת זכויות במקרקעין, תוך מהלך של שינוי מבנה ההחזקות.

סקי דרופ קיבלה מניות של חברה בהתאם להוראות סעיף 104א בחלק ה2 לפקודת מס הכנסה העוסק בשינוי מבנה ומיזוג. לחברה שמניותיה הועברו לסקי דרופ הייתה חברה בת ולחברה הבת היה נכס מקרקעין (בניין). החברה הבת והחברה האם, הן "איגוד מקרקעין", כהגדרת מונח זה בחוק.

סקי דרופ חישבה את מס הרכישה בדיווחיה לפי שווי המקרקעין בחברה הבת בניכוי התחייבויות של החברה הבת ושל החברה האם. כלומר, לפי שווי המניות. אולם, מנהל מיסוי מקרקעין חייב את סקי דרופ במס רכישה רק על פי שווי המקרקעין שהחזיקה החברה הבת.

התעוררו שתי סוגיות מס רכישה אצל החברה הרוכשת, סקי דרופ:

א.      האם העובדה שאין לחברה האם בעלות ישירה בזכויות במקרקעין, אלא בעלות במניות בחברה אחרת שלה יש זכויות במקרקעין (בניין), משמעותה שהחבות במס רכישה היא אפס?

ב.      אם התשובה לשאלה הקודמת היא שהחברה הרוכשת, סקי דרופ, חייבת במס רכישה בסכום הגבוה מאפס, האם חישוב המס במסגרת הוראות סעיף 104א לפקודה יבוסס על שווי מניות החברה האם (שווי המשקף בין היתר קיום התחייבויות), או שמא חישוב המס יבוסס רק על שווי הזכויות במקרקעין (הבניין)?

ועדת הערר פסקה כי תוכן הגדרת "איגוד מקרקעין" משקף כוונה ברורה של המחוקק להחיל את המונח לא רק על איגוד (תאגיד) אשר בבעלותו מקרקעין במובן הצר ובאופן ישיר, אלא גם על איגוד אשר בבעלותו זכויות (מניות) באיגוד אחר אשר בידיו מקרקעין.

לאור הגדרות המונחים "מקרקעין" ו-"זכות במקרקעין" בחוק, מניות חברת הבת אינן "מקרקעין", כשלעצמן. אולם, הגדרת "איגוד מקרקעין" בחוק קובעת כי איגוד מקרקעין הוא: "איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין...". לפיכך, "בעלות עקיפה" בנכס מקרקעין נכללת בהגדרת איגוד מקרקעין.

הגישה האמורה הוכרה בעניין רפאל פישר (ו"ע 54914-05-12 רפאל פישר אחזקות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, ניתן ביום 21.7.2013).

צירוף הוראות פרק המיזוגים ושינוי מבנה בסעיפים 104א, 104ה ו-104ו לפקודה העוסקים בשינוי מבנה ומיזוג, מביא לתוצאה של דחיית מס בעת העברת נכס תמורת הקצאת מניות, בהתקיים כל התנאים (תוצאה דומה של דחיית מס נקבעת גם לגבי מיזוגים ופיצולים העומדים בתנאים השונים).

סעיף 104ד לפקודה קובע כי בשינויי מבנה כאמור, תתחייב המכירה במס רכישה בשיעור של 0.5% משוויה בלבד.

סקי דרופ הסתמכה על פסיקת ועדת הערר במחוז חיפה בעניין בריטיש (ו"ע 46205-08-11 בריטיש ישראל השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 1.12.2015) וטענה כי הביטוי "0.5% משוויה" כוונתו 0.5% משווי המניות המועברות כחלק משינוי המבנה. יצוין, כי על פסק הדין בעניין בריטיש הוגש ערעור מטעם רשות המיסים והוא תלוי ועומד לפני בית המשפט העליון (ע"א 1210/16).

ועדת הערר בעניין סקי דרופ לא הסכימה עם התוצאה אליה הגיעה ועדת הערר בעניין בריטיש. עמדתה הייתה כי אין כל סימן או רמז בסעיף 104ד(4) לפקודה כי המחוקק התכוון, אגב הגבלת שיעור מס הרכישה, להנהיג גם שיטה שונה לחישובו, הסוטה מהוראות חוק מיסוי מקרקעין בעניין. לכן, נקבע כי חישוב מס הרכישה ייעשה על בסיס שווי הזכויות במקרקעין ובשיעור של 0.5% משווין.

לפיכך, עד להכרעת בית המשפט העליון בסוגיה, אנו נתונים בשתי הכרעות סותרות של ועדות ערר בשאלה האם מס רכישה לפי סעיף 104ד לפקודה, בעת שינוי מבנה והעברת נכסים תמורת מניות, יחושב על פי שווי המקרקעין המועברים במישרין או בעקיפין, או על פי שווי המניות המועברות בעסקה.